Gestión Contable de Proyectos de Construcción en Terreno Propio para PYMES

Una sociedad con una contabilidad muy sencilla, que inicialmente solo tenía fondos de inversión, un local alquilado y un solar aportado por los socios en una ampliación de capital, ha dado de alta la actividad de arrendamiento de locales y promoción inmobiliaria. Su objetivo es edificar un edificio en el solar para, una vez construido, ponerlo a la venta. Esta situación genera diversas consideraciones contables y fiscales que abordaremos en detalle.

Marco Contable General para PYMES

En el ámbito de la contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) que emprenden proyectos de construcción, surge la duda sobre la aplicación de un plan sectorial específico frente al Plan General de Contabilidad (PGC) normal. Sobre el plan sectorial no hay que preocuparse, ya que el legislador ni se ha preocupado de "actualizarlo", como sí ha hecho con otros. Puedes usar perfectamente el plan normal de toda la vida. Y, en todo caso, si quieres, puedes dar de alta una, dos o tres cuentas específicas del sector de inmobiliaria, que es todo lo que tiene de particularidad. El PGC (PYMES) permite hacer uso del plan normal.

Clasificación Contable de Inmuebles

La distinción entre el inmovilizado material y el inmovilizado intangible está perfectamente definida en el Plan contable. El problema reside en que, en muchas ocasiones, olvidamos que el inmovilizado material, a la hora de clasificarlo en el balance, puede hacerse en distintas cuentas e incluso en distintas partidas.

• El subgrupo 21 se refiere a aquellos inmuebles que se poseen para su uso en la producción o suministro de bienes o bien para fines administrativos. Hablamos de fábricas, naves comerciales, locales, oficinas.
• El subgrupo 22 se refiere a aquellos inmuebles que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar del uso dado a los del grupo 21. Se entiende que los posibles ingresos de estos inmuebles se obtienen de manera independiente a la actividad de la empresa. Nos referimos a pisos, locales, naves que tenemos alquiladas a terceros para conseguir una renta o bien a aquellos que se han adquirido y se tienen “cerrados” esperando un buen momento para venderlos y conseguir una plusvalía.

Si uno de nuestros inmuebles lo ponemos en venta, debemos darlo de baja del grupo 21 ó 22 en el que estuviera clasificado y pasarlo al grupo 3 de existencias, que va a diferir del normal en el sentido de estar destinado a la actividad inmobiliaria. En un principio, a la constitución de la sociedad, el registro del terreno puede aceptarse como aportación societaria dentro del Inmovilizado material. Sin embargo, si la intención era construir desde un principio para su posterior venta, es mejor clasificarlo como existencias (cuenta 31).

Por lo tanto, al empezar a construirse sobre los mismos, para una posterior venta, en ese primer ejercicio de construcción, habría que reconocerse el terreno como existencias al final del mismo (cuenta 31, Terrenos y Solares, según calificación). Los terrenos y solares destinados a su venta se clasifican dentro del activo circulante, aunque en su mayor parte el periodo de construcción de los mismos sea superior a un año.

Registro Contable de Gastos de Construcción (Inmovilizado en Curso)

En el proceso de construcción, habría que registrar los gastos del proyecto en una cuenta de "obras en curso", según el plan sectorial, o inmovilizados en curso, según el plan normal (PYMES o no). Si la construcción se encuentra en curso, se utiliza el grupo 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO, en donde se incluye el solar (230) y la construcción (231). Ahí deben ir todos los gastos (licencias, proyecto, materiales, mano de obra, etc.) mientras se encuentre en esta situación. Todos los gastos de construcción deberían irse sumando en la misma subcuenta.

El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

Componentes del Coste de Producción Capitalizable

Según la normativa contable, diversos gastos pueden y deben incorporarse al valor del inmovilizado o de las existencias en construcción. La siguiente tabla resume los principales:

Los costes de producción deben contabilizarse según su naturaleza independientemente de que formen parte o no del coste de producción. En la cuenta de construcciones, tanto las destinadas a uso propio como a explotación en arrendamiento, formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición o coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de explotación del activo, y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición, fabricación o construcción.

En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros como mayor precio de adquisición o coste de producción, se entenderá que están en condiciones de explotación cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden disponibles para la realización de la construcción. Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho período se ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. Asimismo, cesará la capitalización de los gastos financieros en el caso de producirse una interrupción en la construcción del inmovilizado.

Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas que correspondan del grupo 6. Las cuentas del subgrupo 22 y, a fin de ejercicio, las cuentas 230/237, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a cuentas del subgrupo 73. Si la obra se termina antes del cierre del ejercicio económico, los gastos en los que ha incurrido la empresa se activan mediante la cuenta (210) con contrapartida en la (731).

Solo en el caso de que la obra se extienda a caballo entre dos o más ejercicios, tiene razón de ser utilizar una cuenta transitoria (230) que, en cuanto concluyan los trabajos, desaparecerá del mapa, empleando el circuito (230)/(733) cuyo saldo, cuando concluyan los trabajos en años venideros, acabará en la (210). Los pagos se registran, como de costumbre, a través de la cuenta 410 contra 57*Tesoreria.

Amortización y Finalización de la Obra

La amortización no se podrá llevar a cabo hasta que el elemento en cuestión entre en funcionamiento. El porcentaje de amortización, si se trata de una sociedad, se encuentra en el Impuesto de Sociedades (criterio fiscal). El criterio contable sería teniendo en cuenta la vida útil del inmueble. Deberá figurar por separado el valor del terreno o del solar, en el que se ha construido, y el de los edificios y otras construcciones.

Cuando se termina alguna vivienda, pasaría a reconocerse como: 300 (Edificios de viviendas para la venta), 210/211 (Edificios para uso propio o administrativo), o 220/221 (Edificio para inversión inmobiliaria para alquiler o plusvalías). Naturalmente, se abona a las cuentas de 31 (terrenos y solares) y 330 (promociones en curso), los importes equivalentes, según corresponda a cada vivienda terminada, conforme a los costes.

En el caso de reclasificación de alquiler a venta, se cancela la amortización (282 a 221 si se practicaron) y se reclasifica a existencias al final del ejercicio (300 a 610 o 710 si se actúa como inmobiliaria), por el valor total de la construcción según trabajos y gastos practicados (coste de adquisición).

Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.

En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos.

Aspectos Fiscales y Declarativos

Respecto a la declaración de operaciones, si una factura se recibió en 2023, pero es de 2022 y se pagó en 2022, al contabilizar la factura en 2023 y el pago en 2022, es conveniente incluirla en el modelo 347 del año 2022. De la factura, solo se puede deducir el IVA. Si la promoción de viviendas tiene como fin el arrendamiento como viviendas, cuando se alquilen no se pagará IVA.

Normas Específicas de Valoración

Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. Por la depreciación duradera que no se considere definitiva se deberá dotar una provisión; esta provisión se deducirá igualmente a efectos de establecer la valoración del bien de que se trate; en este caso no se mantendrá la valoración inferior si las causas que motivaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir. Cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución del valor del bien correspondiente.

La promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo pueden afectar de forma duradera y muchas veces irreversible al valor de los terrenos e inmuebles situados en las áreas implicadas en dichas nuevas normativas. En tales casos, los valores contables de los bienes inmuebles afectados deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida por sus valores de mercado. Para ello, por la depreciación duradera que no se considere definitiva deberán dotarse provisiones por depreciación que recojan la pérdida reversible de valor sufrida por cada uno de ellos, debiendo distinguirse a efectos contables entre la parte del terreno y de los inmuebles afectados y el resto de los mismos. La provisión constituida quedará correlacionada directamente con la parte afectada del bien inmueble correspondiente. Esta provisión por depreciación deberá estar debidamente justificada en la memoria.

A efectos del control interno de desembolsos separados por cada promoción, es conveniente un producto auxiliar en hoja de cálculo que permita conocer estas individualizaciones.