Amortización del Fondo de Comercio en PYMES: Contabilidad y Fiscalidad
Una empresa no vale solo por lo establecido en su balance contable, es decir, por su activo y pasivo. Hay ciertos elementos intangibles que pueden producir rentabilidad. El fondo de comercio, también conocido en inglés como «goodwill», es un elemento intangible indefinido del activo de una empresa, capaz de generar beneficios futuros superiores a la rentabilidad habitual de su actividad económica.
Al formar parte del conjunto de activos intangibles, se le aplican los principios contables que se utilizan en los demás activos permanentes.
Definición y Cálculo del Fondo de Comercio
En términos cuantitativos, el fondo de comercio se calcula como la diferencia entre el monto que se paga al comprar una empresa y su patrimonio neto. Formalmente, es «la diferencia entre el importe obtenido en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la compra».
El valor del fondo de comercio es constitutivo de una compañía, pero es contabilizado únicamente luego de la adquisición de la empresa. Se calcula como el sobrante de lo que se paga por la empresa sobre lo que vale su patrimonio neto. Esto significa que la valoración queda condicionada a lo que resulten las negociaciones de compra. De esta manera, todo exceso del valor de adquisición sobre la participación del comprador en el valor de los activos y pasivos de la empresa, se califica como un fondo de comercio. Este fondo de comercio se reconoce como un activo de la empresa compradora.
Por ejemplo, si el patrimonio de una empresa vale 50 mil euros y se compra por 60 mil euros, entonces el fondo de comercio valdrá 10 mil euros. Es decir, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor razonable de los activos menos los pasivos constituye un fondo de comercio de 10 mil euros.
A la hora de adquirir una empresa, se deben poner en valor todos los activos, pasivos e intangibles de la entidad a un valor conocido como «fair value», que sería un valor razonable. Luego se compara el precio que se pagó con el patrimonio ajustado a su valor razonable, y esta diferencia se justifica por su capacidad de generar en el futuro flujos positivos (goodwill) o flujos negativos (badwill). El concepto de badwill o flujos negativos sería cuando el precio pagado por adquirir la empresa es menor al patrimonio ajustado a valor razonable.
Enfoques Teóricos para Calcular el Fondo de Comercio
Otro enfoque teórico para calcular el valor de un fondo es identificar el rendimiento por encima de la industria que una empresa podría generar a partir de sus operaciones normales y descontarlo a los rendimientos del mercado para llegar a su valor actual. El valor del fondo de comercio de una empresa es el importe obtenido como la diferencia entre el precio de compra de la empresa y su beneficio esperado, descontado por la tasa de rendimiento promedio realizada en la industria. Por tanto, según el método de inversión del valor actual, corresponde al valor actualizado de la rentabilidad esperada.
Cambios Normativos y la Vuelta de la Amortización del Fondo de Comercio
Conforme a la norma de registro y valoración 22ª sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, el cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. Dicho esto, el cambio de interés y sobre el que versan todos los demás es que vuelve la amortización del fondo de comercio.
Hasta el año 2015, el fondo de comercio positivo no podía ser objeto de amortización. Sin embargo, a partir de las modificaciones que introdujo la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y el Real Decreto 602/2016 de modificación del Plan General Contable, el fondo de comercio puede amortizarse en el plazo de su vida útil.
La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, modifica, entre otras disposiciones, el Código de Comercio (art 39.4), la Ley de Sociedades de Capital (art 273.4) y la Ley del Impuesto sobre Sociedades (art 12.2 y 13.3). Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, desde el punto de vista contable y fiscal desaparecen los inmovilizados intangibles de vida útil indefinida.
Cualquier tipo de activo intangible (patentes, licencias, registros, marcas, etc.) pasa a tener la consideración de activos intangibles de vida útil definida. En principio, el inmovilizado intangible se amortizará contable y fiscalmente en función de su vida útil. Cuando la vida útil no pueda estimarse de manera fiable, contablemente se amortizará en un plazo de 10 años (salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente) y fiscalmente en un plazo de 20 años (en la actualidad, la “amortización” fiscal para los activos de vida útil indefinida es también del 5%).
Impacto en la Contabilidad
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de 10 años. Esto implica que se amortizará en 10 años (el 10% cada año), excepto si se prueba que su vida útil es distinta.
Aun así, se mantiene la obligación de realizar un test de deterioro anual, continuando sin ser reversibles las correcciones por deterioro en el fondo de comercio. Este cambio ha supuesto a su vez la eliminación de la obligación de dotar la reserva por fondo de comercio en la aplicación del resultado, conforme antes estipulaba el apartado 4 del artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital, ya suprimido.
A efectos prácticos, en la contabilidad tendremos que eliminar la cuenta 1143. Reserva por fondo de comercio con abono a la cuenta 113. Reservas voluntarias. Se recomienda establecer una subcuenta 113x para diferenciar la parte indisponible que representa la cantidad traspasada desde la reserva por fondo de comercio.
Desde el punto de vista fiscal, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe tal y como señala el artículo 12.2 de la Ley 27/2014. Esta diferencia entre la amortización fiscal (5%) y la amortización contable (10%) generará una diferencia temporaria deducible a tener en cuenta a la hora de contabilizar el impuesto sobre sociedades y realizar los correspondientes ajustes extracontables, siempre por supuesto que se hubiese producido el registro contable.
Es importante remarcar que el fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso, es decir, como consecuencia de la adquisición o combinación de negocios.
En el caso estudiado, respecto de la amortización del Fondo de Comercio, resumimos:
( 2 de ) Qué es el Fondo de comercio. Combinaciones de negocio.
Aspectos Fiscales de la Amortización del Fondo de Comercio
La amortización fiscal del fondo de comercio seguirá siendo en un plazo de 20 años. Es decir, a efectos fiscales sólo podemos deducirnos en concepto de amortización del fondo de comercio el 5% de su valor total. Mientras que de manera contable es hasta un 10%. Es por la diferencia existente entre ambas amortizaciones, que se debe tener en cuenta la diferencia temporaria deducible que pudiera surgir a la hora de registrar el Impuesto sobre Sociedades.
Esta diferencia de criterio desde el punto de vista fiscal y contable va a generar la necesidad de realizar ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que se deberán consignar en las casillas [01005] y [01006] «Amortización del inmovilizado intangible y fondo de comercio (art. 12.2 LIS) y amortización de la DT 13ª.1 LIS» de la página 12 del modelo 200.
En consecuencia con lo expuesto, cuando se registren "amortizaciones del fondo de comercio", podremos encontrarnos con que existen diferencias entre aplicar la reglamentación contable y la fiscal y consecuentemente, habremos de ajustar el resultado "fruto" de nuestra contabilidad para obtener la base imponible del impuesto; o dicho de otra forma:
| Criterio Contable/Fiscal | Incidencia en Resultado Contable | Ajuste Extracontable | Cuenta Contable |
|---|---|---|---|
| Exceso de amortizaciones contabilizadas sobre las fiscalmente deducibles en el período impositivo objeto de declaración. | Aumento | Positivo (+) | (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles |
El asiento del ajuste extracontable vendría dado por: XXX Activo por diferencia temporarias deducibles (4740) Impuesto diferido (6301) XXX Siendo el importe a reflejar el resultado de multiplicar el tipo de gravamen del ejercicio en curso por diferencia entre la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias y la fiscalmente permitida. En los años en que revierta este derecho, es decir, podamos seguir amortizando contablemente aunque no lo hagamos ya fiscalmente, el asiento a realizar vendría dado por: XXX Impuesto diferido (6301) Activo por diferencia temporarias deducibles (4740) XXX
Amortización de Inmovilizado Intangible en General
Anualmente (al menos) deberá realizar el asiento presentado inicialmente para dotar la amortización por el importe calculado en cada caso. La amortización correspondiente al ejercicio se calcula de acuerdo al método de amortización utilizado (lineal, dígitos, porcentaje constante, etc.), el cual se debe especificar en la memoria.
De acuerdo con la Norma de Valoración 5ª, en la redacción dada por el RD 602/2016 y con vigencia desde 1 de enero de 2016, "los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible." Así observamos que la premisa que se introduce es la de, en primer lugar que se realice una estimación de los años de vida útil, y si eso no es posible entonces considerar 10 años como vida útil.
La amortización desde un punto de vista técnico representa la paulatina pérdida de valor experimentada por los elementos de activo fijo consecuencia del uso, el paso del tiempo o la obsolescencia. La amortización acumulada figurará en el activo del Balance de Situación de la empresa minorando el valor de la inversión, pero no como ocurría anteriormente que aparecía en su propia cuenta, sino que se restará directamente al valor del inmovilizado que amortiza. Cuando se amortice todo el valor de un inmovilizado, evidentemente no aparecerá en el Balance por lo que habrá que darlo de baja (en los casos en los que ya no esté en nuestra empresa) en el mismo o al menos no aparecer en las cifras acumuladas del Balance, pues su valor contable será cero, aún cuando se siga utilizando en la entidad.
Consideraciones Adicionales
Fondo de Comercio "Financiero"
Cabe señalar que esto no afecta al fondo de comercio “financiero” derivado de la compra de acciones en empresas extranjeras, pues éste no es objeto de amortización contable.
Amortización Fiscal de Activos Adquiridos Antes de 2015
La norma transitoria no permite la amortización fiscal de estos activos cuando se hayan adquirido antes del 1 de enero de 2015 a entidades vinculadas.
Prueba de Deterioro
Las normas contables internacionales adoptadas por la Unión Europea (especialmente la NIIF 3) estipulan que el fondo de comercio no se amortiza. Sin embargo, anualmente se realiza una prueba de deterioro para determinar el valor exacto del fondo de comercio. La prueba consiste en realizar una previsión anual para calcular el valor actual de la empresa adquirida además de una estimación teórica del dividendo. El fondo de comercio no cambia si los importes recibidos justifican los flujos de efectivo reconocidos.