Recurso contra alta de oficio como autónomo tributando en Portugal: Guía del procedimiento y consideraciones legales

La situación de los contribuyentes que residen en Portugal y están acogidos al régimen de Residentes No Habituales (RNH) puede generar complejidades en su tributación en España, especialmente cuando la Administración Tributaria española procede a un alta de oficio como autónomo. Este artículo detalla el procedimiento y las consideraciones legales relevantes para impugnar dicha alta, basándose en la normativa española y los convenios para evitar la doble imposición.

Marco Legal y Competencia

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Notificación y Requerimientos

En fecha 01-05-2022 se notificó al contribuyente un requerimiento de documentación. Con fecha 1 de junio de 2022, notificada el 9/06/2022, recayó liquidación provisional con una cuota a pagar de 4.937,44 euros y una deuda, computados los intereses de demora, de 5.004,40 euros.

En dicho acuerdo se expone, en síntesis, que de acuerdo con la información de la que disponía la ONGT, la obligada tributaria había sido No residente fiscal en España en el ejercicio 2021 y residente fiscal en Portugal en el régimen especial de Residentes No Habituales de dicho país. Destaca asimismo el acuerdo que la Sra. Axy en el año 2021 percibió unos rendimientos dinerarios del trabajo por Pensiones por un importe total de 29.576,82 euros, con unas retenciones de 1.584,48 euros, solicitando en fecha 25 de marzo de 2022 una devolución por un importe total de 1.584,48 euros por el concepto Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; es decir, de la totalidad de las retenciones.

El Régimen Especial de Residentes No Habituales en Portugal

El régimen fiscal especial para Residentes No Habituales en Portugal fue introducido en 2009 a través del Código Fiscal de Inversiones, aprobado por Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de septiembre, cuyo objetivo era atraer a Portugal a profesionales cualificados en actividades de alto valor añadido, personas físicas con patrimonios elevados y pensionistas extranjeros. La concesión de este régimen especial, cuando se reunían los requisitos para ello, se hacía por 10 años consecutivos a partir del registro como residente en Portugal. Este régimen busca la competitividad fiscal de Portugal en la escena internacional, atrayendo inversiones y talento.

Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI)

Un claro ejemplo de ello es el texto sintético para la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo firmado en Madrid el 26 de octubre de 199, modificado por el Instrumento Multilateral para implementar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (MLI) firmado por España y Portugal en fecha 7 de junio de 2017.

Para una adecuada ponderación es conveniente recordar que en los sistemas fiscales de nuestro entorno se suele asociar la tributación por obligación personal a las personas residentes (el punto de conexión de la materia imponible con la soberanía fiscal del Estado es la residencia de la persona) de modo que toda persona que tiene su residencia en el territorio de ese Estado queda sometido al impuesto de modo integral, cualquiera que sea el lugar donde ha obtenido su renta o estén situados sus bienes.

El TEAC tiene asimismo sentado el criterio (resoluciones de 23 de febrero de 2023, (RGs 4549/2020 y 4129/2020) de que la aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc. de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes a efectos del CDI.

Así, en el presente caso la interesada aporta Certificado de Residencia fiscal, relativo al ejercicio 2021, expedido por las autoridades portuguesas a efectos del Convenio en el que ademas se hace constar que está encuadrado en el régimen de "Residente No Habitual en Portugal".

Interpretación del Artículo 4 del CDI

Señala a estos efectos que se había aportado un Certificado de Residencia No Habitual en Portugal para el ejercicio 2021, por lo que esa oficina consideraba que en su caso no era aplicable el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal pues según el art. 4 del propio Convenio estaríamos en un supuesto de personas que están sujetas a imposición en Portugal exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él, no tributando allí por su renta mundial. Por su parte el Acuerdo impugnado considera que no era aplicable el Convenio para evitar la doble imposición firmado por Portugal pues según el art. 4 del propio Convenio, estaríamos en un supuesto de personas que están sujetas a imposición en Portugal exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él, no tributando allí por su renta mundial.

«1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Es decir, al no cumplirse los requisitos para considerarle residente fiscal en Portugal a efectos de aplicación de Convenio, se aplica exclusivamente la normativa interna española.

Este mismo criterio es sostenido en resolución recaída en esta misma Sala y sesión en la reclamación económico administrativa RG. Aplicado al caso concreto que nos ocupa, como se exponía como colofón en dicho anterior fundamento de derecho, una vez concluido que no se cumplen los requisitos para considerarle residente fiscal en Portugal a efectos de aplicación de Convenio, procede aplicar exclusivamente la normativa interna española.

Reglas de Desempate

Una alteración surgiría, como este TEAC recordaba en aquella misma resolución, si la Administración del país al que se ha aportado un certificado de residencia en el otro y, por ende, en principio parecería ser el llamado a gravar exclusivamente en calidad de fuente, acreditara que dicha persona también ostenta la cualidad de residente, lo que conllevaría, estando por medio el referido certificado a efectos del CDI, acudir a las reglas dirimentes (coloquialmente denominadas "de desempate") previstas en el respectivo Convenio.

Cuando este TEAC se ha referido a ello ha citado una sentencia paradigmática del Tribunal Supremo, sentencia de 4 de julio de 2006 (núm. rec. <

Procedimiento de Impugnación de Alta de Oficio

La impugnación del alta de oficio en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos requiere de una reclamación administrativa previa. Esta debe ser interpuesta ante la entidad gestora o ante la Tesorería General de la Seguridad Social. Formular una demanda en materia de seguridad social requerirá del cumplimiento de este requisito.

A LA TESORERIA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL DELEGACIÓN PROVINCIAL DE [PROVINCIA]D./D.ª [NOMBRE] con DNI [DNI] y Número de Afiliación a la Seguridad Social [NUM_SEG_SOCIAL_TRABAJADOR] y con domicilio en la Calle [CALLE] de [LOCALIDAD], por medio del presente escrito interpone RECLAMACIÓN PREVIA A LA VÍA JURISDICCIONAL SOCIAL frente a la resolución del [ORGANO] de [PROVINCIA] de fecha [FECHA] por ...

El plazo para ello es de 120 días desde la fecha en que finaliza el plazo de pago voluntario. Aunque crea que el impuesto liquidado por Hacienda es incorrecto, debe pagarlo; de lo contrario, se iniciará un procedimiento ejecutivo. Como último recurso, y si está justificado, también puede acudir a los tribunales para exponer su caso. En este caso, puede recurrir al Tribunal Administrativo y Fiscal o, alternativamente, solicitar la creación de un tribunal de arbitraje en el Centro de Arbitraje Administrativo («CAAD»).

Reclamaciones Económico-Administrativas

Frente a tal liquidación insiste la interesada en que por aplicación del CDI la pensión esta sujeta en Portugal, que en su articulo 18 establece que las pensiones tributaran en sede del estado de residencia, y que es norma jerárquica superior, con independencia de que en el régimen especial en cuestión resulte exento de tributación.

Las reclamaciones económico-administrativas permiten impugnar actos tributarios. Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) favorable a un contribuyente, solo cabe su declaración de lesividad por la ministra de Hacienda, por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, por la Abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo esta última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.

Declaración de nulidad de pleno derecho

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional

Declaración de lesividad de actos anulables

Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa (véase ejemplo 1, caso a).

La revocación

Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

Rectificación de errores

Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que, al tratarse de un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La devolución de ingresos indebidos

Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. A los 8 meses, descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora mediante una rectificación de autoliquidación.

Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

Análisis de la Tributación de Rentas y Ganancias de Capital

Abriéndose entonces dos posible escenarios: de ser considerada residente fiscal en España según el articulo 9 de la LIRPF, le correspondería tributar por dicho impuesto, IRPF, integrando ahi todas sus rentas, con independencia del lugar donde las hubiera obtenido o estuvieran situados sus bienes.

Pues bien, frente a tal alegato ha de resaltarse que lo cierto es que, en atención al referido régimen especial de residente no habitual al que está acogida, la reclamante no tributa por su renta mundial en Portugal, que no puede decirse que la pensión está sujeto en virtud del Convenio pues, como ya se ha razonado, el mismo queda excluido de aplicación; y que sin duda, como manifiesta el órgano gestor, de proceder a la devolución de las retenciones soportadas en España, no se habría pagado cantidad alguna ni en España ni Portugal por el concepto tributario IRPF o su equivalente portugués. A lo que habría que añadir que tampoco por el IRNR en España. Por el contrario, la situación concreta que resulta para la contribuyente de confirmar la liquidación es la siguiente: en Portugal no tributa por la pensión, ni consta que haya tributado integradamente por esta mas sus eventuales rentas adicionales; en España, donde tampoco tributa por renta mundial, al no estar sujeta al IRPF, sí tributa sin embargo por IRNR por la pensión concernida, del modo liquidado por la Administración.

Alega asimismo la interesada, como ya hiciera ante la ONGT que la propia AEAT en el ejercicio 2017 admitió la no tributacion en España de la misma pensión de jubilación que cobro en el ultimo tramo del año. Explica que en dicho ejercicio la contribuyente solapó una situación de prejubilada (percibiendo determinada cantidad de un ERE) con una prestación de jubilación (percibiendo la prestación del INSS una vez cumplida la edad preceptiva; y que en dicho momento la Administración Tributaria emitió una liquidación provisional en la que pretendía hacer tributar exclusivamente por los importes cobrados en el primer tramo del año por el concepto de prejubilada y no por lo cobrado posteriormente del INSS una vez acreditada su pase a la situación de pensionista.

«En relación con sus manifestaciones respecto a que la administración tributaria ya admitió y asumió la aplicación del Convenio en liquidación efectuada en el ejercicio 2017, debemos advertir que ello no fue así. En liquidación provisional realizada por IRNR 2017 de modelo 210 IRNR sin establecimiento permanente, del pagador ... XZ, con el alcance de comprobar la procedencia de la solicitud de devolución objeto de la misma, no se sustanció la aplicabilidad de Convenio. Ha de hacerse constar, además, que la referida liquidación fue asimismo objeto de reclamación económico-administrativa por la interesada y se sustancia ante este TEAC con el n.º RG 2130/2021, siendo resuelta en esta misma Sala y sesión. "De acuerdo con la documentación aportada, el pagador de las rentas XZ S.A.

La normativa del IRPF regula unos límites y condiciones que determinan la obligación de presentar la declaración del impuesto, que deberán consultarse cada año. Ejemplo: Contribuyente, residente fiscal en España, cuya única renta en 2019 es una pensión procedente de Portugal, causada por haber trabajado en una empresa en dicho país (España tiene la potestad exclusiva de gravamen por ser una pensión derivada de un empleo anterior en el sector privado. El tratamiento en el Convenio se explica a continuación). Si la pensión supera la cuantía de 14.000 euros anuales, atendiendo a los límites y condiciones de la obligación de declarar relativa al ejercicio 2019, estaría obligado a presentar declaración por el IRPF correspondiente a 2019, puesto que el pagador de la pensión portuguesa no está obligado a practicar retenciones a cuenta del IRPF español.

Tabla de Potestades de Imposición según el CDI España-Portugal

Obligaciones de Información

No existirá obligación de informar sobre cada una de las categorías de bienes cuando el valor del conjunto de bienes correspondiente a cada categoría no supere los 50.000 euros.