Consolidación del Dominio y Extinción del Usufructo: Un Análisis Fiscal Complejo

No es ningún secreto que el sistema tributario español adolece de una excesiva y acusada complejidad. De hecho, la simplificación del sistema tributario ha sido una de las principales reclamaciones que en los últimos años se han venido realizando por quienes nos dedicamos a la asesoría fiscal. Entendemos que esta simplificación no solo redundaría en beneficio del contribuyente, sino que evitaría gran parte de la conflictividad con la Administración Tributaria. En el presente artículo analizaremos uno de esos claros ejemplos en los que el cumplimiento de las obligaciones tributarias puede convertirse en algo tremendamente complejo y un auténtico galimatías para el contribuyente: la consolidación del dominio en el nudo propietario por motivo de fallecimiento del usufructuario.

La Desmembración del Dominio: Origen y Fiscalidad Inicial

La desmembración del dominio entre los derechos de usufructo y nuda propiedad es ciertamente frecuente, ya no solo en el derecho sucesorio por motivo de las legítimas a favor del cónyuge supérstite, sino también cada vez más en la planificación patrimonial personal. Como es sabido, la venta o donación de la nuda propiedad de la vivienda habitual, con reserva del derecho de usufructo vitalicio por el propio vendedor, es una práctica cada vez más extendida en mayores de 65 años. El desmiembre del dominio de los bienes se produce, por ejemplo, cuando se adquiera por compraventa la nuda propiedad y el vendedor se reserve el usufructo de lo vendido, o cuando dos compradores adquieran separadamente la nuda propiedad y el usufructo de un mismo bien.

Tributación de la Desmembración Según su Naturaleza

En principio, podemos afirmar que la fiscalidad de la desmembración del dominio es relativamente pacífica, toda vez que suele ser coherente con la propia naturaleza jurídica de la operación.

• A título lucrativo: Si la desmembración del dominio es a título lucrativo, la operación entrará en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), ya sea por el concepto de sucesión (cuando la transmisión es mortis causa) o donación (en aquellos casos en los que la nuda propiedad se adquiere a título gratuito intervivos).
• A título oneroso: Por el contrario, cuando la desmembración se produce a título oneroso, entraremos dentro del ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), o, en su caso, del IVA y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en aquellos casos en los que el bien en cuestión estuviera afecto a una actividad empresarial o profesional.

En ambos casos, lógicamente, deberán tenerse en cuenta las implicaciones que eventualmente pueden producirse en la persona que se reserva el usufructo vitalicio (quién tendrá una ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF por la diferencia entre el valor de transmisión y adquisición de la nuda propiedad) y también la aplicación de otros impuestos, como por ejemplo la plusvalía municipal.

La Consolidación del Dominio por Fallecimiento del Usufructuario: Fuente de Conflictos

Sin embargo, los principales problemas con la Administración fiscal no se producen en el momento de la citada desmembración, sino que se generan en el momento de la consolidación del dominio motivada por el fallecimiento del usufructuario, donde la normativa tributaria no responde con precisión a todos los problemas que se plantean para quien adquiere el pleno dominio. Cuando en una determinada operación de transmisión de la propiedad una persona adquiere el derecho de nuda propiedad y otra persona distinta el derecho de usufructo vitalicio, se produce la desmembración de ambos derechos y a la muerte del usufructuario o titular del derecho de usufructo se produce la consolidación de los mismos, convirtiéndose la persona hasta ese momento nudo propietaria, en titular del pleno dominio del bien de que se trate.

Pensemos en el siguiente caso: una madre viuda y su hijo compran un determinado inmueble a un particular, adquiriendo la madre el usufructo vitalicio del inmueble, y el hijo la nuda propiedad del mismo. En el momento de la compra, lo normal es que ambas partes hayan satisfecho el correspondiente Impuesto sobre TPO, y lo hayan liquidado en la Comunidad Autónoma correspondiente. Ahora bien, ¿qué sucede en el momento de fallecimiento de la madre viuda?

Divergencia de Criterios en la Tributación de la Consolidación

Existen distintas interpretaciones sobre cómo debe tributar la consolidación del dominio, lo que genera una gran inseguridad jurídica.

Postura Mayoritaria y de la Dirección General de Tributos (DGT): Única Adquisición Sujeta a TPO

En principio, podría suponerse que estamos ante una adquisición mortis causa (pues el usufructo se adquiere, precisamente, por motivo de fallecimiento del usufructuario) y, por tanto, que estamos ante una operación sujeta al ISD. Esta interpretación respetaría lo establecido por el artículo 3 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, para determinar la fiscalidad de la misma, debemos atenernos a lo dispuesto por el artículo 42.2 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RD 828/1995).

«en la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se hubiera liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad (…)»

El precepto reglamentario es consistente con la doctrina mayoritaria que ha venido manteniendo que en estos supuestos, existe un único hecho imponible y un solo tributo, al existir una sola adquisición, pero en parte diferida en el tiempo. La idea es que quien adquiere primero la nuda propiedad y más tarde consolida el dominio por extinción del usufructo no realiza una primera adquisición y, posteriormente, una segunda adquisición del usufructo, sino una sola adquisición originaria, la cual debe quedar íntegramente sujeta a TPO en dos fases distintas. Así, en nuestro ejemplo de la madre y el hijo, el hijo pagaría TPO al adquirir la nuda propiedad, y volvería a satisfacer dicho impuesto al fallecer su madre y consolidar la plena propiedad.

En el mismo sentido, reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos ha confirmado que en estos casos, la adquisición del usufructo no es una adquisición mortis causa, sino una transmisión onerosa, sujeta a TPO, por la que deberá liquidarse el impuesto en la comunidad competente en los términos establecidos por el referido artículo 42.2 RD 828/1995 (criterio mantenido, entre otras, por las consultas V2156/2008 de 18 de noviembre o 1778/2002 de 19 de noviembre). Este criterio también ha sido avalado por el TSJ de Castilla y León en sus sentencias de 20 de marzo de 2015 y de 3 de mayo de 2017.

Interpretaciones Contrapuestas: Sujeción al ISD o No Sujeción

Sin embargo, existen algunos pronunciamientos que han mantenido una interpretación contraria. Entre todos, mención especial merece la sentencia de 9 de marzo de 2016 del TSJ de Castilla-La Mancha, la cual, en un supuesto sustancialmente idéntico al ejemplo expuesto, en el que la desmembración del dominio se produjo por causa onerosa (ergo, sujeta al Impuesto de TPO), mantiene que la posterior consolidación del dominio queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, como adquisición mortis causa, e incluso que es susceptible de aplicar la bonificación del 95% establecida en la fecha de devengo con carácter general en la normativa de Castilla-La Mancha.

«lo que se está liquidando es la consolidación del pleno dominio derivado del fallecimiento de la usufructuaria y, en consecuencia, es de aplicación el impuesto de sucesiones y donaciones, y por tanto la deducción del 95% de la cuota tributaria (…) de la Ley 14/2007»

De esta forma, contrariamente a lo hasta ahora expuesto, dicha sentencia considera la extinción del usufructo por muerte del usufructuario como una transmisión mortis causa con independencia de cómo se produjera la desmembración originaria, y sujeta al ISD por definición. El razonamiento seguido por el TSJ de Castilla-La Mancha podría tener su amparo en el principio de jerarquía normativa garantizado en el artículo 9.3 de nuestra Constitución, en el sentido de que lo establecido en un precepto reglamentario (el susodicho art. 42.2 RD 828/1995) no puede prevalecer sobre lo contenido en la Ley del Impuesto de Sucesiones. En efecto, no existe precepto legal alguno que parezca amparar la tributación por TPO de una adquisición mortis causa, por lo que el citado RD 828/1995 podría contener un exceso reglamentario.

Otro pronunciamiento relevante, que aboga por la no sujeción, proviene del Tribunal Supremo. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de enero de 1999, en resolución de recurso de casación en interés de ley núm. 2975/1998, ya estableció que la extinción del usufructo no constituye hecho imponible de ningún impuesto.

«Como bien razona la Sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que puedan constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.1 del Código Civil) y el art. 468 del mismo Código que el propietario “podrá desde aquel momento usar la cosa como si no hubiera sido nunca usufructo”.»

«En suma, es de pura lógica que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, así como por confusión, impiden considerar, como con cierta ligereza lo hace la Administración, que con ocasión del fallecimiento de la esposa de su padre, la Sra. Consolidación de Dominio ha realizado una adquisición de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio.»

En todo caso, debemos destacar que el criterio seguido en la referida sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha es probable que haya venido originado por las características del procedimiento de gestión llevado a cabo por la Consejería de Castilla-La Mancha. En el supuesto analizado en la sentencia, el contribuyente había presentado su autoliquidación por ISD, aplicando la correspondiente bonificación autonómica. Pues bien, la Administración, en lugar de practicar una liquidación por Impuesto de TPO, y devolver al contribuyente el ingreso indebido realizado por el impuesto sucesorio (al ser la consolidación de dominio una operación no sujeta al mismo), simplemente procedió a regularizar el mismo ISD, pero aplicando el tipo impositivo del Impuesto sobre TPO y denegando la aplicación de bonificación alguna. O lo que es lo mismo, el debate planteado ante el Tribunal, no era si la consolidación de dominio debía aplicar el Impuesto sobre TPO o el ISD, o si era una transmisión independiente, sino si, una vez que la Administración había aplicado el ISD, podía resultar de aplicación la bonificación autonómica del 95%.

Impacto del Cambio Normativo y Conflicto de Competencias

La Normativa Aplicable en Casos de Cambios Legislativos

Otro supuesto generador de conflictos con la Administración en este tipo de operaciones, nace cuando entre la desmembración del dominio y su ulterior consolidación se produce un cambio normativo. En efecto, se plantea la duda de cuál debe ser la normativa aplicable en el momento de la consolidación. Como se ha dicho, la doctrina mayoritaria supone que en estos casos estamos ante una única transmisión, que se produce en el momento de la desmembración, con todo lo que ello conlleva.

Pensemos en el siguiente caso: un hijo adquiere por herencia de su padre la nuda propiedad de una vivienda, quedándose la madre con el usufructo vitalicio de la misma. En un ejercicio posterior, la madre fallece y el hijo pasa a ser titular del pleno dominio del inmueble. Supongamos, igualmente, que en el ejercicio de fallecimiento inicial del padre, no existía bonificación autonómica en el ISD, pero que en el ejercicio en el que fallece el cónyuge supérstite la normativa en vigor incluye una bonificación autonómica. Conforme al principio de aplicación temporal de las normas, son aplicables las vigentes al tiempo de producirse los hechos que constituyen el presupuesto previsto en la misma, resultando relevante el devengo para determinar la norma aplicable, que va a ser la norma vigente al realizarse el hecho imponible, incluso cuando la exigibilidad del crédito tributario por la consolidación se produzca en un momento posterior. En el caso concreto de las transmisiones mortis casusa, se produce el día del fallecimiento del causante (LISD art.24.1). Por tanto, es ese momento el que hay que tener en cuenta a efectos de medir la capacidad económica que debe ser gravada y de determinar la normativa aplicable de los elementos y circunstancias relativas a la obligación fiscal de pago, pese a que se trate de un caso de liquidación diferida, dado que la exigibilidad del crédito tributario respecto del usufructo se difiere en el tiempo hasta su consolidación, que se produce en el momento de la extinción del usufructo.

Así, para este tipo de casos, la DGT ha entendido que cuando se consolida el dominio al fallecer el usufructuario, se debe tributar por ISD tomando en cuenta el valor del bien en el momento de desmembramiento del dominio (no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario), aplicándose el impuesto, en su modalidad de sucesiones, sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la inicial desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa, reducciones y bonificaciones aplicables, y no con la norma vigente en el momento de la consolidación (criterio mantenido en Consulta vinculante número V0655/2018 de la DGT, entre otras). Los beneficios fiscales autonómicos vigentes en ese momento deben aplicarse, pese a que con posterioridad la norma fuera derogada, ya que no puede afectar a la obligación tributaria ya nacida, aun cuando la misma no resulte exigible hasta el fallecimiento del usufructuario. En la consolidación del dominio mediante la adquisición de la nuda propiedad por el heredero tras el fallecimiento del usufructuario se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante.

No obstante, entendemos que es más que probable que el contribuyente yerre a la hora de confeccionar su autoliquidación por el Impuesto sucesorio. En efecto, no sería extraño suponer que la herencia está bonificada en su totalidad (cuando la misma no sería susceptible de aplicar bonificación alguna, dado que en el ejercicio en el que se producía la desmembración no estaba vigente ninguna bonificación), o que el valor real del bien que debe considerar es el actual, en lugar del originario. Y todo ello sin entrar a valorar la dificultad añadida a la que se enfrenta el contribuyente en el hipotético caso de que entre desmembración y consolidación posterior hubiera transcurrido un importante lapso temporal. Imaginemos, por ejemplo, que han transcurrido treinta años. Con la interpretación administrativa se obliga al contribuyente a conocer la normativa aplicable treinta años atrás, conocer el valor del bien hace treinta años, y guardar su autoliquidación durante treinta años para conocer el Tipo Medio aplicable. Es simplemente quimérico.

Finalmente, si como se prevé en un futuro no muy lejano, desaparecen las significativas bonificaciones fiscales vigentes en comunidades autónomas como Madrid o Canarias, entendemos defendible que tales bonificaciones sigan aplicando a consolidaciones de dominio derivadas de desmembraciones originadas en la actualidad, pero que se produzcan una vez hayan desaparecido dichas bonificaciones. Habrá que ver si, llegado el momento, las administraciones tributarias autonómicas aceptan este criterio que resultaría, en este caso concreto, favorable al contribuyente.

La Paradoja de las Comunidades Autónomas y la Doble Tributación

Por último, llamamos la atención sobre la paradoja que se podría producir en el caso de que los inmuebles cuyo dominio se consolida radiquen en distintas comunidades autónomas, o en comunidades autónomas diferentes a la de residencia del causante. En este hipotético caso, es altamente probable que las comunidades en las que radican los inmuebles pretendan liquidar el correspondiente Impuesto sobre TPO, y a su vez, la comunidad autónoma de residencia del causante interprete que la consolidación del dominio en el nudo propietario está sujeta al impuesto sucesorio. Todo ello nos conduciría al sinsentido de que una misma transmisión estaría siendo gravada simultáneamente como onerosa (por TPO) y como lucrativa, dependiendo de la comunidad autónoma implicada.

Aspectos Prácticos y Procedimiento de Liquidación

Cálculo del Tipo Medio Efectivo de Gravamen

Cuando la tributación es por Sucesiones o Donaciones el valor del bien, según la legislación vigente, es el que fue indicado en el título de constitución (usualmente la escritura de herencia o donación). Para estos cálculos, será preciso disponer de la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones practicada al tiempo de la desmembración del usufructo y la nuda propiedad, pues de ellas tendremos que coger los datos relativos a reducciones de la base imponible correspondientes al sujeto pasivo y el tipo impositivo que fue aplicado en su día. Hay que tener en cuenta que cuando en una herencia se adjudican bienes en nuda propiedad y en usufructo, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen se utiliza el valor del pleno dominio de la herencia.

Obtenido el tipo medio efectivo de gravamen calculado sobre el valor total (no sobre el valor de la nuda propiedad), se aplica ese tipo a la nuda propiedad. Ese tipo medio de gravamen que queda establecido en el impreso del Impuesto de Sucesiones habrá de usarse cuando tenga lugar la consolidación del usufructo y la nuda propiedad. A continuación, un ejemplo simplificado del cálculo:

La consolidación del usufructo desmembrado por herencia tributa por Sucesiones como sumándolo a la base imponible del nudo propietario-heredero que se adjudicó la nuda propiedad en su día. Si ya estaba prescrita cuando se liquidó la herencia no hay tipo medio que valga ni base imponible de Sucesiones que incrementar con el valor del usufructo. No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad de alguno de los inmuebles urbanos por el consultante, habrá que tener en cuenta que la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que el consultante adquirió la nuda propiedad del inmueble por herencia de la primera propietaria (Dª X).

Sujeto Pasivo y Presentación de Modelos

Cuando se extingue el derecho de usufructo, el modelo 600 debe presentarlo el nudo propietario. El nudo propietario debe tributar por el porcentaje del valor del bien por el cual no liquidó el impuesto cuando adquirió la nuda propiedad.

• Cuando se extingue el derecho de uso o de habitación y sobre el bien no hay vigente ningún derecho de usufructo, es el propietario quien debe presentar el modelo 600. El nudo propietario debe tributar por el porcentaje del valor del bien por el cual no liquidó el impuesto cuando adquirió la nuda propiedad.
• Cuando se extingue el derecho de uso o de habitación y sobre el bien hay vigente un derecho de usufructo, es el usufructuario quien debe presentar el modelo 600. El usufructuario debe tributar por el incremento de valor del derecho de usufructo.
• Cuando se extingue el derecho de usufructo y sobre el bien hay un derecho de uso o de habitación, es el nudo propietario quien debe presentar el modelo 600 por la consolidación parcial. El nudo propietario debe tributar por el incremento de valor de la nuda propiedad.

En relación con la tarifa TGT (transmisión de vivienda a gran tenedor), con el tipo de gravamen del 20 %, se debe aplicar cuando el nudo propietario es gran tenedor en el momento de consolidar el dominio. Hay que introducir los datos del documento en el cual consta la extinción del derecho de usufructo, de uso o de habitación.

Otros escenarios de consolidación incluyen:

• Consolidación en una tercera persona que adquiere de manera simultánea los derechos de usufructo y de nuda propiedad. En este caso, debe presentar autoliquidación únicamente por la adquisición del usufructo y de la nuda propiedad, con el modelo 600 cuando la transmisión es onerosa, o con el modelo 651 cuando es gratuita.
• Consolidación por adquisición de la nuda propiedad por parte del usufructuario.
• Consolidación parcial de dominio por extinción de usufructos sucesivos. La norma de extinción de los usufructos sucesivos también se aplica en el caso de usufructos simultáneos.
• Consolidación por renuncia del titular. Cuando el propietario se reservó la nuda propiedad al transmitir el derecho de usufructo, la operación de consolidación está sujeta a la modalidad de donaciones del impuesto sobre sucesiones y donaciones, de acuerdo con la consulta DGT V1527‑10.
• Consolidación por causa diferente de la prevista en el título constitutivo.