El Ciclo Normal de Explotación en PYMES y el Plan General de Contabilidad

La normalización contable española, guiada por los principios de comparabilidad y transparencia de la información económico-financiera que inspiran las modificaciones realizadas en el ámbito contable europeo, ha tenido un impulso materializado a lo largo del año 2007, y cuya aplicación se realiza a partir del 1 de enero de 2008. Este desarrollo normativo fue impulsado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con la colaboración de la Universidad, profesionales y expertos relacionados con la materia contable, tomando como referente los pronunciamientos de organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional.

La Ley 16/2007 habilitó al Gobierno para aprobar, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad (PGC), otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas (PYMES), conocido como el Plan General de Contabilidad de PYMES o Plan de PYMES. Este plan tiene como objetivo principal recoger el tratamiento contable de las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas y simplificar los criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria.

Con esta adecuación del Plan General de Contabilidad a las Pequeñas y Medianas Empresas se cumple el mandato legal, con la pretensión de dar a estas empresas una herramienta que facilite la aplicación del nuevo marco contable. En él, se simplifican algunos criterios contables contenidos en el Plan General de Contabilidad y, por otra parte, se regulan solo las operaciones que se considera que van a resultar más habituales en el entorno empresarial de las PYMES.

Definición del Ciclo Normal de Explotación

El ciclo normal de explotación es un concepto fundamental en la contabilidad y gestión de las empresas, especialmente en las PYMES. Se entiende por ciclo normal de explotación el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.

Este ciclo es crucial para la clasificación de los activos y pasivos en corrientes y no corrientes dentro del balance. Los activos corrientes comprenden tanto los vinculados al ciclo normal de la explotación, que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo, como otros activos cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, un año contado desde la fecha de cierre del ejercicio.

El Período Medio de Maduración (PMM)

El Periodo Medio de Maduración (PMM) es una medida más sencilla y gráfica para comprender el ciclo de explotación. En palabras más sencillas, el PMM son los días que tarda una empresa en recuperar el dinero que ha gastado desde la compra inicial de las materias primas. Es decir, es el ciclo de vida de explotación de un producto.

Cuando un periodo medio de maduración (PMM) se considera corto, quiere decir que las operaciones de la empresa funcionan a un ritmo rápido, lo que denota una organización eficiente y efectiva. El número de veces que un ciclo se repite se define como "rotación", de manera que cuanto menor sea el PMM, existirá un mayor número de rotaciones.

Componentes del Periodo Medio de Maduración:

• Periodo medio de aprovisionamiento (PMA): Es el tiempo que pasa desde que las materias son compradas hasta que estas se introducen en el proceso de producción. Se halla dividiendo el saldo medio de materias primas entre la cantidad de materias primas que se consumen a diario.
• Periodo medio de fabricación o producción (PMF): Es el tiempo requerido para fabricar los productos. Se calcula dividiendo el saldo medio de los productos cuya fabricación está en funcionamiento, entre el coste diario de la producción.
• Periodo medio de venta (PMV): Es el tiempo que transcurre desde que un producto es finalizado hasta su venta. El PMV se obtiene dividiendo el saldo medio de productos terminados que se encuentran en el almacén entre los productos finalizados y vendidos en un día.
• Periodo medio de cobro a clientes (PMC): Es el tiempo entre la venta y el cobro del producto. Se consigue de dividir el saldo medio de las cuentas por cobrar a clientes entre las ventas diarias a crédito.
• Periodo medio de pago a proveedores (PMP): Es el tiempo que se tarda en pagar a los proveedores.

Clasificación de Activos y Pasivos según el Ciclo de Explotación

La clasificación de los elementos del balance en corrientes y no corrientes se realiza en función del ciclo normal de explotación y del plazo de un año:

Activo Corriente:

• Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo.
• Aquellos activos, diferentes de los anteriores, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
• Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
• El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Pasivo Corriente:

• Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo.
• Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo.
• Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.

Los demás elementos del activo y pasivo se clasificarán como no corrientes.

El Plan General de Contabilidad de PYMES

El Plan General de Contabilidad de Pymes (Real Decreto 1515/2007) constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de este real decreto. En la determinación de las operaciones realizadas con carácter general por estas empresas y en la simplificación de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad se ha partido de una propuesta analizada en un grupo de trabajo específico creado para esta tarea.

Es importante resaltar el carácter voluntario de este Plan General de Contabilidad de Pymes, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Adicionalmente, se exige que la empresa no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2 de este real decreto. Por su parte, el artículo 3 de este real decreto prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidad de Pymes, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de forma que el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedor de los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas.

Estructura y Contenido del PGC de PYMES

La estructura del Plan General de Contabilidad de Pymes es la misma que la del Plan General de Contabilidad. Sin embargo, se han introducido simplificaciones y eliminaciones para adaptarlo a la realidad de las PYMES:

• Segunda parte: Normas de registro y valoración. Se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado de escasa realización por estas empresas. Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros. En particular, se han eliminado determinadas categorías de activos financieros y se ha suprimido el criterio de valoración a valor razonable con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto. También se ha eliminado la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
• Tercera parte: Cuentas Anuales. Contiene las normas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales para las pequeñas y medianas empresas, que son iguales a los modelos abreviados contenidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, si bien prescindiendo de subagrupaciones, epígrafes, partidas y apartados de información en memoria relativos a operaciones cuyo desarrollo no se inserta en el Plan General de Contabilidad de Pymes. Una de las novedades de esta parte del Plan es la eliminación del estado de ingresos y gastos reconocidos dada la práctica ausencia de operaciones que conllevan en el Plan General de Contabilidad la imputación de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto. Por ello, se ha simplificado el estado de cambios en el patrimonio neto de pequeñas y medianas empresas, que estará formado únicamente por un documento que contempla todos los cambios en el patrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como una mera reclasificación de las partidas. En este documento se ha añadido específicamente la información relativa a los ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto, que serán las subvenciones, donaciones y legados concedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales a distribuir.
• Eliminación de grupos 8 y 9: Ha de resaltarse la eliminación de los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, respectivamente.

Las pequeñas y medianas empresas deberán formular el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria, que son los documentos que forman parte de sus cuentas anuales. Con el ánimo de simplificar las obligaciones contables de las empresas que no superen el tamaño exigido para obligar a someter sus cuentas anuales a auditoría, la Ley 16/2007 no exige a estas empresas la presentación del estado de flujos de efectivo.

La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, como corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables, sigue siendo el objetivo de las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas. Para mostrar esta imagen fiel, se enuncian los mismos principios que en el Plan General de Contabilidad: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa. El valor razonable es una de las principales novedades, si bien su utilización en el ámbito de los instrumentos financieros queda más restringida en este Plan que en el Plan General de Contabilidad, dado que no se contempla la categoría de los activos financieros disponibles para la venta.

Criterios Contables Específicos para Microempresas

El Plan General de Contabilidad de Pymes también contempla criterios contables específicos para microempresas, regulados en el artículo 4. Las empresas pueden optar por la aplicación de estos criterios si cumplen ciertas circunstancias:

• La cifra del total de las partidas del activo no podrá superar el millón de euros.
• El importe neto de la cifra de negocios no superará los dos millones de euros.
• El número medio de trabajadores no podrá ser superior a 10.

Criterios Específicos:

• Acuerdos de arrendamiento financiero: Se establece la imputación de la cuota devengada en el acuerdo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el momento en que se ejerza la opción de compra, procederá registrar el activo por el importe satisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición.
• Impuesto sobre beneficios: Se considera como gasto por impuesto el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.

Las entidades que realicen actividades no mercantiles y vengan obligadas a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, podrán optar por aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad de Pymes y los criterios contables específicos para microempresas, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos.

Documentos que Integran las Cuentas Anuales de PYMES

Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio y el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

El Balance de Situación

El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta la clasificación entre partidas corrientes y no corrientes. El Balance de las PYMEs, al igual que el abreviado del PGC, presenta una menor desagregación de las partidas que el ordinario y se adapta a las diferencias que se aplican solo a las PYMEs, principalmente en valoración de activos.

Algunas reglas específicas para el Balance incluyen:

• Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A.III. "Inversiones inmobiliarias" del activo.
• Si la empresa tuviera créditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe B.II del activo del balance se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación "Deudores comerciales no corrientes".
• El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. "Capital" y A-1.II. "Prima de emisión", siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil. En caso contrario, figurarán en la partida 3. "Otras deudas a corto plazo" del epígrafe C.II "Deudas a corto plazo" del pasivo corriente.
• Cuando la empresa adquiera valores de su propio capital, se registrarán en el epígrafe A-1.IV. "Acciones y participaciones en patrimonio propias" que se mostrará con signo negativo, dentro de la agrupación "Patrimonio neto".
• Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-2. "Subvenciones, donaciones y legados recibidos".
• Si la empresa tuviera deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe C.IV del pasivo se desglosará para recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explotación, creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denominación "Acreedores comerciales no corrientes".

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias refleja el rendimiento de la empresa durante un ejercicio, fruto de su actividad. Al igual que el balance, presentará una estructura simplificada en el PGC de PYMES.

El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

Para las PYMES, este estado se ha simplificado y estará formado únicamente por un documento que contempla todos los cambios en el patrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como una mera reclasificación de las partidas. En este documento se ha añadido específicamente la información relativa a los ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto, que de acuerdo con los contenidos de este Plan serán las subvenciones, donaciones y legados concedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales a distribuir.

La Memoria

La memoria complementa la información del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, proporcionando detalles adicionales para una comprensión completa de las cuentas anuales. Los cuadros normalizados de la Memoria no son de aplicación a todas las empresas y se facilitan como una ayuda para la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Tabla de Documentos de Cuentas Anuales para PYMES

Formulación de las Cuentas Anuales

Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución. Deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio. Las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros, con la posibilidad de redondear a miles o millones de euros si la magnitud de las cifras lo aconseja.