Exención del Patrimonio Empresarial en el Impuesto sobre el Patrimonio: Guía Detallada y Criterios Actuales

La exención de los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es una de las cuestiones más debatidas y complejas en el ámbito tributario español. Recientemente, esta controversia ha llegado a la sede del Tribunal Supremo, evidenciando las diferentes interpretaciones entre los contribuyentes, la Agencia Tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos.

El artículo 4.Ocho.1 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio establece que quedarán exentos los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.

Requisitos para la Exención

1. Ejercicio Habitual, Personal y Directo de la Actividad

Es fundamental que el sujeto pasivo desarrolle la actividad de forma habitual, personal y directa. Esto implica una implicación activa y continua en la gestión del negocio.

2. Principal Fuente de Renta

La actividad debe constituir la principal fuente de renta del contribuyente. La Agencia Tributaria y el TEAR de Andalucía han interpretado este requisito como que los rendimientos obtenidos por actividades económicas deben alcanzar al menos el 50% de la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

La sentencia recurrida de 14 de febrero de 2024 señaló que, aunque «la normativa propia del IP habla de importe de la base imponible, sin más precisiones», se ha de tener en cuenta lo dispuesto en la Ley del IRPF y, en particular, lo señalado en el artículo 15.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Este artículo establece que no se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar, el cual constituye parte de la base liquidable (art. 56).

Ejemplo de Cálculo de la Principal Fuente de Renta:

Don A.H.C. desarrolla en el ejercicio 2021 de forma habitual, personal y directa una actividad empresarial de la que ha obtenido unos rendimientos netos de 29.000 euros. La base imponible general y del ahorro del IRPF declarada por don A.H.C. en dicho ejercicio asciende a 60.000 euros.

Para el cálculo de la principal fuente de renta de don A.H.C. no se tienen en cuenta las retribuciones percibidas por las funciones de dirección desempeñadas en la entidad de la que posee participaciones exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

En este caso, el rendimiento neto de la actividad (29.000 euros) no supera el 50% de la base imponible del IRPF (30.000 euros), por lo que, bajo la interpretación restrictiva, la exención no aplicaría.

3. Afectación de Bienes y Derechos a Actividades Económicas

El artículo 27 de la Ley del IRPF establece los requisitos para determinar si un elemento se encuentra afecto a una actividad económica. Solo se consideran afectadas las partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Criterios de Afectación:

• Los que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esto implica que se utilicen para el ejercicio de la actividad económica y se destinen al uso personal de la persona contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
• Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a la parte de estos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
• Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha manifestado que el concepto de "necesario" para la actividad se ha de interpretar como aquello que sea adecuado y conveniente para obtener los rendimientos perseguidos, respetando siempre la libertad de organización y el margen subjetivo de decisión del empresario o profesional.

Exención de Participaciones en Sociedades

El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio declara exentas del impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de las participaciones en sociedades, siempre que se cumplan ciertas condiciones:

Condiciones de la Exención en Participaciones:

1. Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 27 de la Ley del IRPF, disponga al menos de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para la ordenación de esta actividad.
2. Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% juntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.
3. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. La mera pertenencia al consejo de administración no acredita el ejercicio de funciones de dirección. Este requisito de la remuneración debe cumplirse en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre).

En el Impuesto de Patrimonio, la exención comprende el valor de las participaciones, determinado previamente de acuerdo con las reglas fijadas en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto, en la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad (deducidas las deudas derivadas de la actividad) y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Particularidades en la Valoración de Participaciones

No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto durante el año en curso como durante los diez años anteriores.

A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a), si al menos el 90% de los ingresos obtenidos por la entidad participada proceden de la realización de actividades económicas.

Tabla comparativa de requisitos para la exención de participaciones

La Complejidad en Grupos de Sociedades y la Discrepancia con Hacienda

La exención de participaciones y acciones en el Impuesto sobre Patrimonio es particularmente compleja cuando se trata de grupos de sociedades. La Agencia Tributaria (AEAT) tiende a aplicar una interpretación rígida y aislada, analizando cada sociedad por separado. Si una de ellas, por ejemplo, la que posee los inmuebles, no tiene empleados ni medios materiales afectos a la gestión de esos alquileres, automáticamente la considera patrimonial. Esto ocurre incluso si a nivel de grupo hay una operativa real, con empleados y actividad, para Hacienda no basta.

Esto genera una dicotomía importante: la AEAT no traslada el criterio del Impuesto sobre Sociedades (IS) al Impuesto sobre Patrimonio, a pesar de que ambos deberían estar coordinados. El Reglamento del IP no lo dice expresamente, y eso les basta para aplicar la interpretación más restrictiva posible.

La Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en línea con la modificación del IRPF que entró en vigor el 01.01.2015, estableció en el artículo 5.2 que: «En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa».

Pero, además, introdujo otra novedad que no consigna la LIRPF, por razones obvias, en relación a la definición del concepto de actividades económicas, pues dedica una disposición específica que permite a los grupos de sociedades simplificar su infraestructura para gestionar los arrendamientos, en tanto que ya no será necesario que cada sociedad cumpla a título individual con el requisito de la persona empleada, sino que será suficiente con que lo cumpla una de las sociedades del grupo.

Criterio del Tribunal Supremo sobre la "Patrimonialidad Sobrevenida"

El Tribunal Supremo ha ahondado en el modo de llevar a la práctica la regla de la "patrimonialidad sobrevenida". Esta regla no consigue su propósito convirtiendo en afectos activos que no lo sean, sino, tan solo, eliminando del cómputo a realizar los activos adquiridos con los beneficios empresariales de los últimos 10 años acumulados. Esta regla limita su efecto al ámbito concreto de la delimitación, con reglas objetivas, de la aplicación del régimen de sociedades transparentes (o patrimoniales) y, en concreto, para evitar que la esencia de la actividad de una entidad quede alterada por la acumulación de beneficios sin repartir.

Sirve como cláusula de salvaguarda que permite que la decisión de someter la mercantil a un régimen u otro no se vea alterada por la circunstancia temporal de cuáles sean los bienes en que se encuentren remansados los beneficios no distribuidos.

Casos Prácticos y Interpretaciones de la DGT

• Sociedad Holding: Si se trata de una Sociedad holding, las empresas participadas (siempre en más de un 5%) tendrán que ejercer una actividad económica. Además, el Administrador de la sociedad holding deberá percibir una remuneración por realizar funciones de dirección.
• Participaciones en Fondos de Inversión (IIC) o Sociedades de Capital Riesgo (SCR): Si la sociedad tiene como activos participaciones en IIC o en SCR deberá cumplir, en primer lugar, con el requisito de poseer al menos el 5% de los derechos de voto, y el Fondo de Inversión y la SCR tendrán que disponer de medios materiales y personales para gestionar las participaciones de las sociedades que las forman. La DGT ha manifestado que deben tener medios organizativos suficientes para ejercer sus derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de socio, así como para tomar decisiones relativas a la propia participación. Además, estas participaciones deberán considerarse elementos necesarios para la actividad de la sociedad que la posee. Las IIC y las SCR no deben gestionar un patrimonio mobiliario o inmobiliario, solo en el coeficiente legal previsto (60% de su activo computable debe estar invertido en determinados valores).
• Venta de Activos y Reinversión: Una empresa que desarrolla una actividad económica transmite uno de sus activos afectos a esta actividad, percibiendo una gran cantidad de dinero que, posteriormente, invierte en productos financieros. Sus participaciones estarán exentas del IP y bonificadas en el ISD durante 10 años posteriores a la transmisión. Pasados estos 10 años, estos productos financieros ya no se considerarán afectos a una actividad económica.
• Tesorería y Activos Financieros: La tesorería, fondos de inversión y demás activos financieros; provenientes de la venta de participaciones en entidades que realizan una actividad económica, no se computarán como elementos o valores no afectos a efectos de determinar si la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario. El TEAC explica que no todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. A efectos de analizar la afectación de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir, comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines.

El "Derecho al Error" y la Importancia del Asesoramiento Fiscal

La complejidad normativa de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio es tan elevada que puede llevar al error a cualquier contribuyente. La aceptación de argumentos que sancionan comportamientos por el solo hecho de implicar un incumplimiento de las normas, sin considerar el elemento subjetivo sancionador, ha sido cuestionada. El "derecho al error" (el droit à l’erreur del derecho francés) ha cobrado relevancia, especialmente con la generalización del régimen de autoliquidaciones.

Por todo lo anterior, contar con un abogado fiscalista experto no solo es recomendable, sino estratégico. La complejidad del sistema tributario, unida a la creciente responsabilidad del contribuyente, hace imprescindible un técnico riguroso. Un especialista con criterio y experiencia puede defender al contribuyente con solvencia ante posibles sanciones. La seguridad jurídica nace del conocimiento profundo y actualizado del Derecho tributario.