Guía sobre la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial y su tratamiento en el IVA

El régimen jurídico-tributario de las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional es un tema de gran relevancia. Los efectos de la normativa que, en materia de imposición indirecta, recae sobre estas transacciones merecen una observación atenta y pausada, pues los resultados que ofrece no logran arrojar luz en lo que parece ser una contradicción de intenciones por parte del legislador.

Tal y como ha afirmado la doctrina, resulta paradójico que por la aplicación de un supuesto de no sujeción cuya finalidad es la protección de la liquidez y la tesorería del adquirente de un negocio, la operación realizada termine tributando por TPO. Además, en la medida en que en la práctica la gestión de ambos impuestos se realiza por dos administraciones tributarias distintas, el transmitente y el adquirente se pueden encontrar con dos criterios contradictorios.

Fundamentos del supuesto de no sujeción al IVA

El artículo 7.1º de la LIVA regula el supuesto de no sujeción más importante, a efectos del IVA. En virtud de dicho precepto, no estará sujeta al IVA la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

La doctrina sostiene que lo que el legislador califica como operación no sujeta en el artículo 7.1º LIVA más bien se trata de un supuesto de exención técnica, habida cuenta de que la transmisión a la que hace referencia compone un negocio jurídico a todas luces subsumible en el hecho imponible recogido por el artículo 4.Dos. b) LIVA. La finalidad de este precepto, como reconoció la Sala III del Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de marzo de 2011, no es otra que la de facilitar la transmisión de empresas o partes de empresas.

La problemática relación con el ITP

El Real Decreto Legislativo 1/1993 regula el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Según su artículo 7.5, la modalidad de TPO es incompatible con el IVA. Quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial cuando, por las circunstancias concurrentes, esta no quede sujeta al IVA.

Esta incongruencia provoca la búsqueda por parte de los adquirentes de transmisiones aisladas a fin de evitar el supuesto de no sujeción. La doctrina administrativa no es uniforme en lo atinente a esta materia, dado el amplio casuismo que puede concurrir.

Ejemplos de aplicación y criterios administrativos

Consideraciones sobre el cese de actividad y herencias

• Cese de actividad: La condición de empresario a efectos del IVA se mantiene hasta que se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido mientras se lleve a cabo la liquidación del patrimonio empresarial.
• Sucesión por fallecimiento: A la muerte del empresario, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos. Si se transmite todo el patrimonio empresarial como una unidad económica autónoma, la operación no está sujeta a IVA, y el adquirente quedará subrogado en la posición del transmitente.
• Estructura organizativa: Se deberá analizar en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma.

Finalmente, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.