El Plan General de Contabilidad de PYMES: Armonización y Simplificación Contable

La incorporación de España a la Unión Europea trajo consigo la armonización de las normas contables vigentes con el Derecho comunitario derivado en materia contable. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, inició una estrategia de convergencia del Derecho contable español con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE).

Marco Legal y Evolución del PGC de PYMES

La disposición final primera de la Ley 16/2007 confirió al Gobierno la competencia para aprobar mediante Real Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de configurar un marco reglamentario acorde con los nuevos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de la importancia de las pequeñas y medianas empresas en el tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobierno para aprobar como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y medianas empresas.

En el ejercicio de esa habilitación, se publicó el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Este Plan General de Contabilidad de PYMES está actualizada a la reforma del Plan General Contable por Real Decreto 1/2021, de 12 de enero.

La actividad normalizadora realizada en España hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normativos impulsados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en los que han colaborado la Universidad, los profesionales y otros expertos relacionados con la materia contable. Estos desarrollos normativos han venido tomando como referente los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional.

Línea de tiempo ilustrativa de las principales reformas y aprobaciones del PGC y PGC PYMES.

Estructura del Plan General de Contabilidad de PYMES

El Plan General de Contabilidad de PYMES presenta una estructura idéntica al Plan General de Contabilidad. Este nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por tanto, la estructura de su antecesor. El cambio en el orden de sus contenidos simplemente responde a la conveniencia de ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las tres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, reservando las dos últimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicación voluntaria.

Las cinco partes que lo componen son:

1. Marco Conceptual de la Contabilidad: Recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, como corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables, sigue siendo el objetivo de las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas.
2. Normas de Registro y Valoración para Pequeñas y Medianas Empresas: Desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas. Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros.
3. Cuentas Anuales: Incluye las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos, normales y abreviados, de los documentos que las integran. Las pequeñas y medianas empresas deberán formular el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria, que son los documentos que forman parte de sus cuentas anuales. Con el ánimo de simplificar las obligaciones contables de las empresas que no superen el tamaño exigido para obligar a someter sus cuentas anuales a auditoría, la Ley 16/2007, de 4 de julio, no exige a estas empresas la presentación del estado de flujos de efectivo.
4. Cuadro de Cuentas: Contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido. Ha de resaltarse la eliminación de los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, respectivamente.
5. Definiciones y Relaciones Contables: Aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono.

Simplificaciones y Criterios Específicos para PYMES y Microempresas

El Plan General de Contabilidad de PYMES es de carácter voluntario, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Adicionalmente, se exige que la empresa no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2 de este real decreto. El artículo 3 de este real decreto prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidad de PYMES, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de forma que el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedor de los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas.

En el ámbito de las microempresas, el artículo 4 de este real decreto desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias que han de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas. Estas circunstancias se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no podrá superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no superará los dos millones de euros y al número medio de trabajadores que no podrá ser superior a 10.

El primer criterio específico para microempresas se refiere al tratamiento contable de los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, estableciéndose la imputación de la cuota devengada en el acuerdo como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el momento en que se ejerza la opción de compra, procederá registrar el activo por el importe satisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberá suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y la carga financiera.

El otro criterio específico se refiere al registro contable del impuesto sobre beneficios, considerándose como gasto por impuesto el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del ejercicio corriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.

Ilustración de los límites para la aplicación del PGC de PYMES y los criterios específicos de microempresas.

Tabla Comparativa de Límites Contables

La aplicación del PGC de PYMES o de los criterios específicos para microempresas depende de cumplir ciertos umbrales que definen el tamaño de la entidad. Los siguientes límites son cruciales para determinar el marco contable aplicable, según la reforma del Real Decreto 602/2016:

Fuente: Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre (Modifica el RD 1515/2007). Una empresa no debe superar dos de estas tres cifras durante dos ejercicios consecutivos.

Reformas Recientes: Real Decreto 1/2021 y Directivas Europeas

La Unión Europea ha adoptado en los últimos años unos nuevos criterios contables en materia de instrumentos financieros y en relación con los ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes, mediante el Reglamento (UE) 2016/2067 de la Comisión, de 22 de noviembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2018/498 de la Comisión, de 22 de marzo de 2018) y el Reglamento (UE) 2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre de 2016, (modificado por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, de 31 de octubre de 2017). El real decreto contiene cuatro artículos que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, al Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, entre otros.

El objetivo de la reforma es perfilar el ámbito de aplicación de este criterio en los mismos términos en que se regula en la NIIF-UE 9. Se ha estimado pertinente incluir una cuarta cartera de activos financieros a coste para contabilizar en las cuentas anuales individuales las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que ya figura en el actual Plan General de Contabilidad y que está implícita en la normativa internacional. Además, en línea con el vigente Plan General de Contabilidad, también se incluirán en esta cartera los activos financieros para los que no pueda obtenerse una estimación fiable de su valor razonable.

La Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013, fijó el contenido máximo de información que se puede requerir a una empresa pequeña. La incorporación a nuestra legislación de este mandato trajo consigo la modificación de los artículos 260 y 261 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, a la vista de los considerandos de la Directiva, el desarrollo reglamentario debe hacerse de la forma que menos cargas origine a las pequeñas empresas, por lo que se suprimen las indicaciones que exceden del contenido máximo fijado por la norma europea.

Novedades en Instrumentos Financieros y Valor Razonable

La NIIF-UE 9 introdujo precisiones sobre la aplicación del criterio del coste amortizado. El real decreto no introduce estas novedades en el Plan General de Contabilidad y mantiene el criterio que se venía aplicando hasta la fecha en materia de coste amortizado y deterioro de valor. Sin embargo, la adaptación a la NIIF-UE 9 ha propiciado una revisión de la definición del valor razonable incluida en el apartado 6º.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad, en línea con la NIIF-UE 13 Valoración del valor razonable.

El valor razonable es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. El valor razonable se determinará sin practicar ninguna deducción por los costes de transacción en que pudiera incurrirse por causa de enajenación o disposición por otros medios. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración.

Tratamiento Contable de los Ingresos

La aprobación de la NIIF-UE 15 a nivel europeo constituye una oportunidad para profundizar en el desarrollo de los criterios contables en materia de reconocimiento de ingresos. La modificación consiste en incorporar en el Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una resolución del ICAC. Sobre esta decisión ha pesado la relevancia del área de reconocimiento de ingresos en la contabilidad de cualquier empresa, y la dificultad que hubiera acarreado el mantener dos esquemas contables sustancialmente similares, pero formalmente diferentes.

Inmovilizado Intangible y Fondo de Comercio

La Directiva introduce un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles en el artículo 12.11 y, en particular, del fondo de comercio. Es preciso aclarar que esta tarea siempre será posterior a la obligación de reconocer los activos intangibles identificables adquiridos en toda combinación de negocios, a pesar de que en algunos casos la línea divisoria entre identificar intangibles y estimar la vida útil del fondo de comercio no sea del todo evidente. Por otro lado, se modifica el régimen en materia de corrección valorativa con el objetivo de equipar el criterio a seguir en materia de deterioro de valor con el aplicado al resto del inmovilizado, es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro y, en su caso, se calculará el importe recuperable y efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias. En este punto, es conveniente aclarar el significado de la nueva previsión recogida en el Código de Comercio en el sentido de amortizar los inmovilizados intangibles en un plazo de diez años cuando su vida útil no puede estimarse de manera fiable.

Infografía que explica el tratamiento contable del inmovilizado intangible y el fondo de comercio.

Adaptación del PGC a las Entidades sin Fines Lucrativos

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos vienen impuestas por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. El Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria.

La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, será de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública. Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. El tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se ha elegido, en aras de la claridad.

En función de las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo objeto no es la obtención de un rendimiento económico y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, no se consideraba adecuado aplicar dicho criterio del valor en uso por referencia a los flujos de efectivo, porque en algunas circunstancias sería complejo determinar el valor razonable de estos bienes. Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo.

El artículo 4 modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, con la finalidad de facultar a estas entidades para que puedan aplicar el PGC-Pymes en los mismos términos que los previstos para las empresas.

Disposiciones Transitorias y Primera Aplicación

Al inicio del primer ejercicio en el que la entidad deje de aplicar los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microentidades, aplicará los criterios del Plan General de Contabilidad de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de "Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables", en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.

No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente Plan General de Contabilidad, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. En este caso, además de incluir en memoria una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, se cuantificará el impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto y en los resultados de la empresa.