Norma de Registro y Valoración 12: Inmovilizado Intangible en el PGC de PYMES

El Plan General de Contabilidad de Pymes, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de este real decreto. Con esta adecuación del Plan General de Contabilidad a las Pequeñas y Medianas Empresas se cumple el mandato legal, con la pretensión de dar a estas empresas una herramienta que facilite la aplicación del nuevo marco contable, simplificando algunos criterios y regulando solo las operaciones más habituales en el entorno empresarial de las PYMES.

Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan General de Contabilidad de Pymes, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. El Plan General de Contabilidad de PYMES presenta una estructura idéntica al Plan General de Contabilidad, habiendo reducido sus contenidos en las operaciones que se ha valorado que los destinatarios de esta norma llevan a cabo con menor habitualidad y habiendo simplificado algunos aspectos puntuales.

Marco General de las Normas de Registro y Valoración para PYMES

Las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte de este texto, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. En la segunda parte, normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas. Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros.

Debe también resaltarse la eliminación de la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, cuyo contenido no resulta de aplicación a las empresas usuarias del Plan General de Contabilidad de Pymes. Si una empresa que aplica este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas realizase una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, habrá de remitirse a las correspondientes normas de registro y valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad.

NRV 12: El Inmovilizado Intangible y sus Cambios Recientes

Anteriormente, la empresa apreciaba si la vida útil de un inmovilizado intangible era definida o indefinida. Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizaba, aunque debía analizarse su eventual deterioro siempre que existieran indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no estuviera siendo amortizado se revisaba cada ejercicio para determinar si existían hechos y circunstancias que permitieran seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo.

Sin embargo, los cambios introducidos por la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013, y desarrollados a través del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, han transformado significativamente el tratamiento contable de los inmovilizados intangibles. Estos cambios se concentran, en lo que respecta a los criterios de registro y valoración, en los activos intangibles, especialmente el fondo de comercio.

Con la nueva regulación, deja de existir el concepto de inmovilizados intangibles con vida útil indefinida que no eran objeto de amortización. Ahora, todos los intangibles pasan a tener una vida útil definida, lo que obliga a su amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil no se puede estimar de manera fiable, los inmovilizados intangibles se amortizan en un plazo de 10 años, salvo que una norma particular establezca un plazo diferente, como sería el caso de los gastos de investigación y desarrollo.

Amortización y Deterioro del Fondo de Comercio

El fondo de comercio es el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. El fondo de comercio deja de ser un inmovilizado intangible de vida útil indefinida. Hay que amortizarlo sistemáticamente teniendo en cuenta que es un elemento patrimonial que se asigna, desde la fecha de adquisición, a las Unidades Generadoras de Efectivo (UGE) sobre las que se esperan que recaigan las sinergias positivas de la combinación de negocios. Esto implica que su vida útil hay que determinarla de forma separada para cada UGE.

No obstante, se fija una presunción, salvo prueba en contrario, de que la vida útil es de 10 años y que la recuperación de su coste es lineal. Esta presunción se ha incorporado a la vista de que la estimación de la vida útil requiere del juicio de los administradores y la ponderación de varios indicadores, pudiendo alcanzar un alto grado de dificultad. En aras de la deseable comparabilidad de la información financiera, y con el objetivo de facilitar en la práctica el tratamiento contable del fondo de comercio, se introduce una presunción acerca de su vida útil y el ritmo de recuperación que admite la prueba en contrario.

Por otro lado, se modifica el régimen en materia de corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio para equiparar el tratamiento contable al del resto del inmovilizado. Es decir, al menos al cierre del ejercicio, se analizará la existencia de indicios de deterioro de valor de las UGE's que tengan asignado un fondo de comercio y, en su caso, se calculará el importe recuperable y se efectuarán las correcciones valorativas que fueran necesarias.

La norma tercera de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, desarrolla los conceptos de deterioro, y apunta las líneas generales de la metodología que debe emplearse para estimar el importe recuperable de los activos, en sintonía con la NIC 36 “Deterioro de valor de los activos” adoptada por la Unión Europea. El deterioro es la expresión contable de la pérdida estimada de valor de un activo, distinta, para el caso de los elementos amortizables, a su depreciación sistemática por el funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute. Un activo se ha deteriorado cuando su valor contable es superior a su importe recuperable, circunstancia que obliga a reconocer una pérdida por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias y la correspondiente corrección valorativa.

Esquema del ciclo de vida de un activo intangible, desde su reconocimiento hasta su amortización y posible deterioro.

Otros Inmovilizados Intangibles Específicos

• Investigación y desarrollo: Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. Los gastos de desarrollo capitalizados se contabilizarán en este concepto cuando se obtenga la correspondiente patente o similar.
• Propiedad industrial: Incluye el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes.
• Otros inmovilizados intangibles: Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración.

Deterioro del Valor de los Activos: Principios Aplicables a Intangibles

Con el registro contable del deterioro se pone de manifiesto la dificultad de recuperar, a través del uso, la venta u otra forma de disposición, la totalidad del valor contable de un activo. La empresa deberá contemplar cualquier otro indicio indicativo de deterioro de sus activos y, en su caso, determinar el importe recuperable del activo. La norma establece que, con independencia de cualquier indicio de deterioro del valor, la empresa deberá comprobar al menos anualmente el deterioro del fondo de comercio, salvo que otra disposición establezca lo contrario, así como de cualquier otro activo intangible con vida útil indefinida (en el caso de los que aún pudieran existir bajo normativas específicas) y el de los activos intangibles que todavía no estén en condiciones de uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable.

La comprobación anual a la que se refiere el párrafo anterior, podrá realizarse en cualquier momento del ejercicio, siempre que se realice en la misma fecha de cada ejercicio, sin perjuicio de que la comprobación de valor de activos diferentes pueda llevarse a cabo en fechas distintas. El importe recuperable se calculará para un activo individual, a menos que no se pueda estimar.

Proceso simplificado para la evaluación y registro del deterioro de valor de los activos.

Estimación del Importe Recuperable

Para la estimación del importe recuperable, no siempre es necesario calcular simultáneamente el valor razonable del activo menos los costes de venta y su valor en uso. Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costes de venta, se considerará a este último como su importe recuperable.

Las proyecciones de los flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo. Estas proyecciones se calcularán de acuerdo con la información contenida en los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes, que hayan sido aprobados por la dirección, excluyendo cualquier estimación de entradas o salidas de efectivo que se espere surjan de reestructuraciones futuras o de mejoras del rendimiento de los activos.

La dirección evaluará la razonabilidad de las hipótesis en las que se basan sus proyecciones corrientes de flujos de efectivo, examinando las causas de las diferencias entre las proyecciones de flujos de efectivo pasadas y corrientes. Los flujos de efectivo futuros estimados reflejarán hipótesis que sean uniformes con la manera de determinar la tasa de descuento. Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la moneda en la que vayan a ser generados, y se actualizarán utilizando la tasa de descuento apropiada para esa moneda.

Régimen Transitorio para la Aplicación de los Cambios

La disposición transitoria única del Real Decreto 602/2016 regula el régimen para la aplicación, a partir del primer ejercicio que comience el 1 de enero de 2016, del cambio de criterio de la amortización de los intangibles que hasta la fecha no se venían amortizando por tener una vida útil indefinida.

Opciones de Aplicación

1. Criterio Prospectivo:

   A partir del inicio del ejercicio 2016, el valor en libros del inmovilizado intangible (incluido el fondo de comercio) existente al cierre del periodo anterior se amortizará de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por este Real Decreto 602/2016. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

   La estimación de la vida útil para aplicar el tratamiento prospectivo al valor en libros que subsista debe realizarse en la fecha de inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el Real Decreto 602/2016, que, con carácter general, será el 1 de enero de 2016.

   Para el fondo de comercio, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.

2. Criterio Retrospectivo (Opcional):

   Se podrá optar por amortizar el fondo de comercio y otros intangibles con cargo a reservas (incluida la reserva por fondo de comercio), siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC 2007, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior.

   El cargo por amortización retrospectivo se calcula sobre el valor inicial del elemento patrimonial y debe minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años. El valor en libros que subsista se amortizará en los ejercicios futuros siguiendo los nuevos criterios del PGC introducidos por el Real Decreto 602/2016, y contabilizando las cuotas de amortización en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

   Para el fondo de comercio, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil será el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC 2007.

Estos cambios tienen como objetivo proporcionar una mayor comparabilidad y transparencia en la información financiera, facilitando la aplicación del marco contable a las pequeñas y medianas empresas.

Tabla Comparativa: Tratamiento del Fondo de Comercio antes y después del RD 602/2016

Reclasificación de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero

En la disposición adicional primera del Real Decreto 602/2016 se regula el cambio de calificación contable de inmovilizado intangible a existencias de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de las emisiones que realice la empresa.

El valor en libros de todos los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adquiridos, tanto los destinados a cancelar obligaciones, como los que se mantengan con el propósito de ser vendidos, se reclasificarán de inmovilizado intangible a existencias. La calificación como inmovilizado intangible o existencias de estos derechos ha sido una cuestión ampliamente discutida en el contexto internacional, pero cuya repercusión práctica no es excesivamente relevante. Es preciso resaltar que este cambio apenas altera la regulación sobre esta materia contenida en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, que por lo tanto se mantiene en vigor a excepción de la modificación reseñada.