El Efecto Impositivo en PYMES: Ajuste Contra Reservas y sus Implicaciones

La gestión contable y fiscal en las Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) presenta desafíos específicos, especialmente cuando se trata de la corrección de errores y su impacto en las reservas y el Impuesto sobre Sociedades. Es crucial entender cómo la normativa mercantil y tributaria interactúan para evitar conflictos con la Administración Tributaria. Este artículo profundiza en el efecto impositivo de los ajustes contables contra reservas, analizando la doctrina administrativa y jurisprudencial.

Errores Contables y su Corrección en el Patrimonio Neto

En primer lugar, debemos entender que estamos hablando de un error contable y no de un posible cambio de estimación. Los errores contables de ejercicios anteriores hacen necesario contabilizar algún gasto o ingreso en el ejercicio en curso sin posibilidad de utilizar el grupo 6 ni el grupo 7.

Según la Norma de Registro y Valoración 21ª del Plan General de Contabilidad Pyme (NRV 22ª en el PGC Normal), la corrección de errores incurridos en ejercicios anteriores se contabiliza de forma retroactiva. Esto significa que se ajusta por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, imputándose directamente en el patrimonio neto, específicamente en una partida de reservas. La corrección de los gastos e ingresos de ejercicios anteriores ajusta el saldo de la cuenta de patrimonio neto donde los mismos se acumulan, que generalmente será en una partida de reservas.

Por ejemplo, si se olvidó contabilizar un gasto de ejercicios anteriores, la subsanación podría implicar un cargo (anotación en el DEBE) en la cuenta de Reservas Voluntarias (113). Este ajuste contable podría representarse de la siguiente manera:

XXX (113-) Reservas Voluntarias por Gastos Ejercicios anteriores a (400) Proveedores XXX

Este movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos. Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición.

Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Las reservas de libre disposición son las constituidas libremente por la empresa.

Anteriormente, la cuenta 115 (Reserva para acciones propias) ya no es obligatoria, por lo que su importe se traspasaría a la cuenta 116 (Reserva por ajustes PGC 2007).

Ajustes Específicos del PGC 2007

En el contexto del PGC 2007, se realizaron varios ajustes que impactaron en las reservas:

• Los gastos de establecimiento (cuentas 200, 201 y 202) y los de formalización de deudas (cuenta 270) se eliminan, puesto que el PGC 2007 no los reconoce como activos, teniendo como contrapartida la cuenta de reservas 116. Reserva por ajustes PGC 2007, que posteriormente se saldará con reservas voluntarias.
• El importe de las subvenciones pendientes de imputar resultados (cuenta 130) debe figurar libre de impuestos, por lo que se extrae de ellas el efecto impositivo correspondiente a los años que quedan para imputar las mismas, recogiéndolo en la cuenta 479.
• En la revalorización de las acciones de la cartera de activos financieros disponibles para la venta (FCC), al tener como contrapartida final según la norma 9.ª Instrumentos financieros, apartado 2.6.2, una cuenta de patrimonio neto, la 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (después de su paso por la cuenta 900), debe ajustarse su efecto impositivo, según la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios. Sin embargo, en el caso de ajustar el balance de 31 de diciembre de 2007, esta revalorización debe tener como contrapartida la general, establecida en el Real Decreto que aprueba el PGC 2007, de reservas, que se ha recogido en la cuenta 116. Además, su efecto impositivo también se recoge en la cuenta 479.
• La deuda pendiente por 4.000, correspondiente a la compra del terreno clasificado como mantenido para la venta, y recogido en la cuenta 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito, debe reclasificarse a la cuenta 589.
• Los ingresos por intereses diferidos (cuenta 135), relativos a los clientes a largo plazo, se compensan de los créditos recogidos en la cuenta 450. Clientes a largo plazo, pues ésta debe figurar por el valor actual, coste amortizado, sin incluir los intereses no devengados.

La Imputación Temporal de Ingresos y Gastos en el Impuesto sobre Sociedades

En sede del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la renta sometida a gravamen (art. 4.1 LIS) parte únicamente del resultado contable obtenido observando los principios y reglas del Derecho contable (art. 10.3 LIS). Ante incumplimientos del Derecho mercantil, la ley confiere potestad a la Administración tributaria para “modificar el resultado contable” que ha de servir de hilo conductor para determinar correctamente la base imponible fiscal (art. 10.3 LIS).

Cuando se registran contablemente por error ingresos y gastos en un período impositivo diferente al de su devengo, el legislador (art. 11.3 LIS) establece un régimen específico de imputación temporal. Se corrige el error (imputación temporal fiscal al ejercicio del devengo).

Un gasto que se nos olvidó contabilizar, podremos deducírnoslo al año siguiente a su devengo siempre que esto no suponga un perjuicio para Hacienda. Este procedimiento específico de regularización tributaria está vedado por Ley cuando el mismo se utiliza para alterar las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda común. Pero también es un instrumento idóneo para consolidar que la misma Hacienda Pública se lleve el mayor número de dineros posible.

Hacienda interpreta que si bien hay que quitar el gasto del período en el que el mismo fue contabilizado porque procede su imputación al ejercicio del devengo, en éste último, sin embargo, no se permite su deducción ya que el mismo no se encuentra contabilizado (Principio de Inscripción Contable de Gastos). Es decir, y siempre según Hacienda, se puede imputar al devengo pero como en ese año no se cumple el preceptivo requisito de inscripción contable no es deducible fiscalmente, perdiendo el gasto, claro está.

Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda.

La doctrina del TS y del TEAC acerca de la fiscalidad de los errores en las Cuentas Anuales parece que se mantiene, aunque se aparte del principio básico que debe impregnar el derecho positivo vigente aplicable al caso: la especialidad del criterio fiscal frente al contable.

Requisitos para la Deducción de Gastos

Para la deducción de gastos, se deben cumplir dos condicionantes:

1. Material: Ha de tener una cierta correlación con los ingresos, es decir, ha de haber afectación a la actividad económica (art. 11.1 LIS) y no puede estar dentro de la lista negra (art. 15 LIS).
2. Formal: Tienen que estar contabilizados en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una de reservas (art. 11.3 LIS).

Una vez que se cumplen estos dos condicionantes, la regla general de imputación temporal fiscal es en el período de devengo contable (art. 11.1 LIS) o en el resultante por aplicación de otro criterio distinto de IT aprobado expresamente por la Administración tributaria (art. 11.4 LIS).

Una cuestión distinta es que, una vez registrado contablemente el gasto, su imputación temporal fiscal (su deducibilidad) se produzca en un período impositivo (devengo) o en otro (el de la anotación contable) en función de si produce un defecto de tributación conforme a las reglas del art. 11.3 LIS.

El papel de la prescripción en este régimen de imputación temporal fiscal es complejo. Los gastos contabilizados en un ejercicio posterior a su devengo son deducibles si el período impositivo del devengo no está prescrito en el ejercicio en el que se contabiliza, con independencia de que en el ejercicio de la comprobación administrativa esté prescrito (Sentencia de 3 de diciembre de 2009 de la Audiencia Nacional).

Efecto de los Ajustes Contables en la Reserva de Capitalización

Corregir errores en la contabilidad, aunque se haga de forma adecuada, puede tener consecuencias fiscales sobre la reserva de capitalización que se haya aplicado anteriormente. La Dirección General de Tributos (DGT), en consultas como la V2489-22, de 1 de diciembre de 2022, ha aclarado esta cuestión.

La reserva de capitalización se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en el 10 por ciento de los beneficios retenidos voluntariamente por la empresa, previo cumplimiento de una serie de condiciones y límites. Entre otros, que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción (5 años para ejercicios iniciados antes del 01/01/2024), salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

Desde la perspectiva del reconocimiento del gasto por impuesto sobre beneficios, la reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. En los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes de aplicar originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar al de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. En el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos establecidos por la norma fiscal, la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

Impacto del Cargo a Reservas en la Reserva de Capitalización

El artículo 25.1.a) de la LIS requiere que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad (exigido para poder aplicarse) se mantenga durante el plazo de indisponibilidad de la reserva. Un ajuste contable que implique un cargo a reservas, evidentemente, supondrá una disminución de los fondos propios al cierre del ejercicio a efectos de determinar el cumplimiento de este requisito.

La DGT, en la consulta vinculante V2489-22, establece que cuando el artículo 25 de la LIS se refiere al requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios, lo hace para todo su conjunto y no respecto de cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento.

Por lo tanto, al realizar correcciones contables que disminuyen las reservas, es crucial verificar al final del año que el incremento total comprometido no haya disminuido por debajo de la cifra indisponible que permitió aplicar la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la reserva de capitalización.

Cambios en el Plazo de Mantenimiento de la Reserva de Capitalización

La reducción del plazo de indisponibilidad de esta reserva (o mantenimiento de fondos propios) de 5 a 3 años, junto con la aplicación del contenido de la Disposición transitoria cuadragésima tercera de la LIS, implica que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que hubieran aplicado este incentivo fiscal en ejercicios anteriores a 2024, se beneficiarán de esta reducción en el tiempo en que obligatoriamente han de mantener el incremento de los fondos propios o la indisponibilidad de la reserva.

La siguiente tabla ilustra cómo se aplican los plazos de mantenimiento:

Como podemos deducir de lo hasta aquí expresado, al corregir un error contable, se puede estar provocando un incumplimiento de la normativa fiscal que pudiera derivar en un conflicto con la Administración tributaria, conflicto que probablemente acarrearía peores consecuencias para la empresa.

Reserva de Nivelación de Bases Imponibles

Otra de las novedades de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, es la reserva de nivelación de bases imponibles. La reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe, lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

Además, la empresa deberá dotar una reserva por el importe de la minoración practicada, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición de las citadas cantidades a la base imponible de la entidad. En este supuesto, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que traerá consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).

En ambos casos, las reservas que la entidad vaya a reconocer con ocasión de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades se contabilizarán en el momento que establezca la norma tributaria, siguiendo el tratamiento general estipulado en el Plan General de Contabilidad (PGC) o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes) para dotar una reserva. A tal efecto podrán emplearse sendas subcuentas con adecuada denominación de la cuenta 114.

El efecto impositivo de ambas reservas ha sido aclarado en la exposición de motivos de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.