Deterioro del Valor de las Existencias: Guía Contable y Fiscal para Pymes

Para autónomos y pymes con tienda física u online, gestionar el inventario de forma correcta es clave para mantener el control financiero y cumplir con las obligaciones contables. Sin embargo, contabilizar las existencias puede resultar complejo, especialmente con los cambios normativos y las nuevas herramientas disponibles. Las existencias son, junto con el inmovilizado material y los clientes, los activos más corrientes susceptibles a correcciones valorativas.

Las existencias comprenden todos aquellos activos que una empresa posee para su venta en el curso normal de la explotación, para su transformación o incorporación al proceso productivo. Estos bienes forman parte del activo corriente del negocio y su valoración correcta resulta esencial para determinar el rendimiento económico real de la empresa. Para las pymes, las existencias suelen representar una inversión significativa que requiere una gestión meticulosa. Su impacto se extiende más allá del balance, influyendo directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de la variación de existencias, que puede generar tanto ingresos como gastos según su evolución.

La importancia de contabilizar correctamente las existencias radica en su relación directa con el ciclo de explotación de la empresa. Una valoración inadecuada puede distorsionar los resultados, comprometer la capacidad de autofinanciación y generar problemas con la normativa fiscal.

Marco Normativo para la Contabilidad de Existencias

El Plan General de Contabilidad (PGC) establece el marco normativo para la contabilización de existencias en España. La norma de registro y valoración 10ª regula específicamente este aspecto, estableciendo qué se considera existencias y cómo deben valorarse. Para las pymes, resulta especialmente relevante el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que simplifica ciertos aspectos sin comprometer la fiabilidad de la información financiera. Esta normativa específica facilita la gestión contable sin renunciar a la calidad en la presentación de los estados financieros.

La regulación actual establece que las existencias deben valorarse por su precio de adquisición o coste de producción, aplicando posteriormente los métodos de asignación de valor permitidos. Además, la contabilización de existencias también aparece mencionada en el Código de Comercio, que establece la obligación de llevar una contabilidad ordenada y de realizar inventario una vez al año, y en la Ley 27/2014 de Impuesto sobre Sociedades, que habla sobre la valoración de las existencias.

Novedades Contables Relevantes en Existencias según PGC 2007:

• Dentro de la categoría de existencias, además de los bienes, se pueden incorporar los servicios.
• El tratamiento de los descuentos sobre compras por pronto pago se considera un menor precio de adquisición, no un ingreso financiero.
• Los intereses incorporados al nominal de los débitos, como regla general, no formarán parte del coste de adquisición, con algunas excepciones para vencimientos cortos.
• Se permite la incorporación de los gastos financieros como mayor coste de adquisición para las existencias de largo ciclo de producción.
• El método LIFO desaparece como método de valoración de las existencias.
• Se establece la determinación de la corrección valorativa para las materias primas.

Clasificación y Cuentas Contables de Existencias

El Grupo 3 del Plan General Contable clasifica las existencias en diferentes subgrupos según su naturaleza y destino. Esta clasificación resulta fundamental para realizar un registro contable preciso y cumplir con los requisitos informativos. Las existencias comprenden los siguientes subgrupos:

• Mercaderías (subgrupo 30): Bienes adquiridos por la empresa para su venta sin transformación alguna.
• Materias primas (subgrupo 31): Elementos que, mediante elaboración o transformación, forman parte de los productos fabricados.
• Otros aprovisionamientos (subgrupo 32): Elementos auxiliares como combustibles, repuestos, embalajes, envases y material de oficina.
• Productos en curso (subgrupo 33): Bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación.
• Productos semiterminados (subgrupo 34).
• Productos terminados (subgrupo 35).
• Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36).

Métodos de Valoración Inicial de Existencias

La elección del método de valoración de existencias constituye una decisión estratégica que afecta tanto a los resultados como a la carga fiscal. El Plan General Contable permite la utilización de diferentes criterios, siendo los más comunes el FIFO y el precio medio ponderado.

Método FIFO (First In, First Out)

El método FIFO asume que las primeras existencias en entrar son las primeras en salir. En contextos inflacionarios, este criterio tiende a valorar las existencias finales a precios más actuales, incrementando el valor del activo. Su aplicación resulta especialmente recomendada para productos perecederos o con riesgo de obsolescencia, ya que refleja mejor la realidad física del movimiento de mercancías. Sin embargo, puede generar una mayor carga fiscal en periodos de inflación.

Precio Medio Ponderado (PMP)

El precio medio ponderado calcula el coste promedio de las existencias considerando las cantidades y precios de cada entrada. Este método ofrece una valoración más estable y neutral ante fluctuaciones de precios. La fórmula es:

PMP = (Valor existencias iniciales + Valor compras del periodo) / (Unidades iniciales + Unidades compradas)

Su principal ventaja radica en que suaviza las oscilaciones de precios, proporcionando una base más estable para la toma de decisiones. Resulta especialmente útil cuando los precios de compra fluctúan significativamente.

Prohibición del Método LIFO en España

El método LIFO (Last In, First Out) está prohibido en España por no reflejar adecuadamente el flujo real de mercancías. Esta restricción se alinea con las directrices internacionales que priorizan la imagen fiel de la situación patrimonial.

Determinación del Coste de Adquisición o Producción de las Existencias

Las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición (existencias no sometidas a un proceso de transformación) o el coste de producción (existencias sometidas a transformación y servicios). Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los impuestos indirectos que no se puedan recuperar directamente de la Hacienda Pública.

Precio de Adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor, menos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares. También se deducen los intereses incorporados al nominal de los débitos, si bien se podrán incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un año y se cumplan ciertas condiciones. Se añaden los impuestos indirectos no recuperables y los gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición. Cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorará su precio de adquisición. Los descuentos por pronto pago se consideran menor precio de adquisición.

No se incluirán en el precio de adquisición, entre otros, los gastos de almacenamiento posterior, gastos generales de administración que no contribuyan a dar a las existencias su condición y ubicación actuales, gastos excepcionales que se produzcan ocasionalmente y de forma innecesaria en las adquisiciones, gastos de la función de aprovisionamiento, el importe de las mermas y deterioros, y los gastos de venta.

Coste de Producción

El coste de producción será igual al consumo de materias primas y otras materias consumibles, más el coste de los factores de producción directamente imputables, y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, fijos o variables. Esto último siempre en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o producción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Quedan excluidos los costes de personal de administración general o los costes relacionados con las ventas, los cuales se contabilizan como gastos en el ejercicio en que se originen.

Deterioro del Valor de las Existencias: Un Aspecto Clave para Pymes

Cuando el valor neto realizable de las existencias resulta inferior a su coste de adquisición o producción, debe procederse a realizar correcciones valorativas que reflejen esta depreciación. Con ello se busca atribuir ese valor inferior que les corresponda a las existencias cuando su valor se vea deteriorado. Se trata de una cuestión que el PGC regula en su NRV 10ª.2 (NRV 12ª.2 PGC de PYMES).

Cálculo del Valor Neto Realizable (VNR)

El valor neto realizable es el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Su cálculo requiere considerar factores como obsolescencia, daños o cambios en la demanda.

Supongamos que tenemos en stock un artículo concreto con un precio de adquisición de 100€ y que por razones de obsolescencia, su valor neto realizable se queda en 70€ (costes de venta incluidos). Sería necesario aplicar el correspondiente deterioro, en este caso por valor de 30€. Si tus existencias tienen un coste de 10.000 euros pero su valor de mercado es de 8.000 euros, el deterioro asciende a 2.000 euros, que debes registrar como gasto del ejercicio. El análisis del deterioro se realizará por cada una de las categorías de existencias. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada.

Contabilización de las Correcciones Valorativas (Cuentas 693, 39X, 793)

En general, procede anotar una pérdida cuando el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición o coste de producción. Para realizar esta valoración se comparan dos aspectos: el coste de adquisición o producción de las existencias y su valor neto realizable. El menor valor de las existencias se tiene en cuenta al configurar el inventario, teniendo que ajustarse por un importe inferior.

Cuenta 693: Pérdidas por deterioro de existencias

Esta cuenta registra el gasto por deterioro al cierre del ejercicio, cuando las existencias (materias primas, productos en curso, mercaderías, etc.) han perdido valor y su valor neto realizable (precio de venta estimado menos costes de venta) es inferior a su coste de adquisición o producción. También se utiliza cuando las existencias están obsoletas, dañadas o han sufrido mermas no justificadas.

Cuenta 39X: Deterioro del valor de las existencias (ej: 393 para mercaderías, 395 para productos terminados)

Esta cuenta actúa como compensadora del activo, es decir, reduce el valor contable de las existencias en balance y equivale a una "provisión" para reflejar que el valor real de las existencias es menor que su coste original. Se utiliza siempre que se reconozca una pérdida por deterioro (con la cuenta 693).

Cuenta 793: Reversión del deterioro de existencias

Si, posteriormente, revirtiese el deterioro, por ejemplo, si de nuevo aumenta el valor de mercado o las circunstancias que causaron el deterioro desaparecen, se abonaría la cuenta 793 (Reversión del deterioro de existencias) con cargo a la cuenta 39X. La reversión del deterioro se registrará como un ingreso.

Al dotar estas provisiones habrá que diferenciar entre las que realizamos por la previsión existente en el ejercicio anterior y las que se realizan cuando cerramos un ejercicio. El asiento al final del ejercicio en curso para registrar el deterioro sería:

DEBE: Pérdidas por Deterioro de Existencias (693)

HABER: Deterioro de Existencias (39X)

Al finalizar el ejercicio siguiente si el valor se recupera, se realiza la reversión del deterioro anterior y, en su caso, un nuevo deterioro. El asiento para la reversión es:

DEBE: Deterioro del valor de las Existencias (39X)

HABER: Reversión del Deterioro de Existencias (793)

Reglas Especiales para el Deterioro

La norma de valoración 10ª (y 12ª del PGC Pyme) establece unas reglas especiales para ciertas categorías de existencias:

• Materias primas y otras materias consumibles: No se registrará ninguna corrección valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Si procediera una corrección, el precio de reposición de estas materias puede ser la mejor medida de su valor neto realizable.
• Bienes o servicios objeto de un contrato de venta en firme: No serán objeto de corrección valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como mínimo, el precio de adquisición o coste de producción, más todos los costes pendientes de realizar para la ejecución del contrato.

Información en la Memoria

En la memoria de las cuentas anuales individuales y consolidadas se precisarán los criterios de valoración seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro de las existencias, así como el importe de dichas correcciones y, en su caso, de la reversión que se hubiere contabilizado. Habrá de informarse de las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.

Tratamiento Fiscal del Deterioro de Existencias

El artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que trata de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, no hace mención directa al activo circulante. Sin embargo, los deterioros de existencias, si cumplen los requisitos exigidos a tal fin, serán fiscalmente deducibles. Estos requisitos provienen de la normativa contable (Norma de Valoración 12ª del PGC Pyme) y en correspondencia con el artículo 20.a) de la LIS.

El deterioro de las existencias se puede deducir del Impuesto sobre Sociedades cuando se trata de una pérdida irreversible que, además, puede justificarse de forma objetiva (por ejemplo, por obsolescencia, daños físicos o caída drástica de precios). En cualquier caso, el valor fiscal no puede ser inferior al valor neto realizable (precio de mercado menos gastos de venta) y, en caso de que en ejercicios posteriores se recupere el valor, este tributará como ingreso.

Cuando un elemento patrimonial tenga diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto, en tanto en cuanto la valoración de existencias al final del periodo es preceptiva y motiva el devengo de un ingreso o gasto.

Ejemplo Práctico de Contabilización de Deterioro y su Reversión

La sociedad Supercontable.com, SA presenta los siguientes datos sobre sus productos terminados:

Solución:

En este caso sí procede contabilizar la depreciación sufrida por los productos terminados de la empresa, ya que según la Norma de Valoración 12ª, si el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición o coste de producción, habrá que hacer la valoración por su valor neto contable, reflejando además la corrección valorativa oportuna.

Año 20X0: Por la depreciación del período (25.000€ - 22.000€ = 3.000€)

DEBE: 3.000 Pérdidas por deterioros de existencias (693)

HABER: 3.000 Deterioro de valor de productos terminados (395)

Fiscalmente, ya que se ha recogido contablemente la pérdida, y como obedece a criterios objetivos (valor neto realizable) no se requerirán ajustes fiscales.

Año 20X1: Eliminamos la depreciación del año anterior:

DEBE: 3.000 Deterioro de valor de productos terminados (395)

HABER: 3.000 Reversión del deterioro de existencias (793)

Contabilizamos ahora la nueva depreciación del período (27.000€ - 20.000€ = 7.000€):

DEBE: 7.000 Pérdidas por deterioros de existencias (693)

HABER: 7.000 Deterioro de valor de productos terminados (395)

Como en el caso anterior, se ha registrado contablemente la reversión y el nuevo deterioro en base al valor neto realizable, por lo que no se requieren ajustes fiscales.

Contabilización General y Regularización de Existencias

La contabilización de existencias sigue el método especulativo, registrando las operaciones en cuentas de compras y ventas durante el ejercicio, para realizar posteriormente los ajustes necesarios al cierre. Durante el ejercicio, las compras se registran en la cuenta 600 (Compras de mercaderías) y las ventas en la cuenta 700 (Ventas de mercaderías). Este sistema permite un seguimiento más eficiente de la actividad operativa sin complicar excesivamente el registro diario.

Al final del ejercicio, se procede a regularizar las existencias mediante asientos que ajustan el saldo de las cuentas del Grupo 3 para reflejar el inventario real. Este proceso requiere un recuento físico o inventario que determine las existencias finales. El asiento de regularización implica dar de baja las existencias iniciales y dar de alta las existencias finales. La diferencia entre ambos importes constituye la variación de existencias, que se registra en las cuentas del Grupo 61. Si las existencias finales superan a las iniciales, se genera un ingreso por variación de existencias. En caso contrario, se produce un gasto que reduce el resultado del ejercicio.

La variación de existencias afecta directamente al resultado del ejercicio, modificando el cálculo del beneficio o pérdida. Su impacto debe analizarse en el contexto de la estrategia empresarial y los objetivos de gestión. Un incremento de existencias puede indicar una mejora en la capacidad productiva o un problema de ventas, mientras que una disminución puede reflejar una mayor eficiencia operativa o dificultades de aprovisionamiento.

Errores Comunes al Contabilizar Existencias y Cómo Evitarlos

La contabilización de existencias, ya hablemos de mercaderías, materias primas o productos en curso o terminados, puede generar problemas fiscales y desajustes financieros si no se maneja correctamente. Estos son algunos de los errores más frecuentes y cómo evitarlos:

• Confiar solo en los registros contables sin verificar el stock real con un inventario anual. El artículo 36 del Código de Comercio exige hacer un recuento físico obligatorio de forma periódica (al menos, una vez al año). Utiliza herramientas de gestión (ERP, códigos de barras) para reducir discrepancias.
• Valorar las existencias de forma incorrecta, ya sea por incluir gastos no deducibles (como los financieros) en el coste de producción o por utilizar métodos no permitidos, como es el caso de LIFO en España. Solucionarlo es tan sencillo como excluir los costes financieros del valor fiscal y aplicar únicamente métodos permitidos, como FIFO o coste medio ponderado.
• No ajustar el valor cuando hay pérdidas (como obsolescencia o caída de precios) en las cuentas contables 693 y 39X. Recuerda que debes revisar anualmente el valor neto realizable (precio de mercado - gastos de venta) y contabilizar el deterioro en la 39X.
• Tratar igual el deterioro contable y fiscal, es decir, las diferencias contables y las fiscales. Hacienda suele ser más restrictiva, por lo que es recomendable llevar un registro paralelo de ajustes fiscales (como los deterioros no deducibles) y justificar las correcciones con informes de mercado.
• Dar por válidas las pérdidas de stock, como mermas o roturas, sin justificación. Lo correcto es documentar las mermas con informes técnicos, para que sean deducibles, y utilizar los seguros para cubrir robos o siniestros.

Contabilizar las existencias es muy importante por ser uno de los principales reflejos del ciclo de explotación de la empresa. El inventario es una pieza clave en la contabilización de existencias, aportando información sobre qué clases de existencias tienes, en qué cuantías, cuáles han sido las entradas y salidas, así como sus precios y fechas. En ese sentido, conviene que cuentes con una solución de gestión de inventarios que se adapte a las necesidades de tu negocio y goce de una plena integración con las herramientas con las que llevas la contabilidad.