Deducibilidad de Pérdidas por Deterioro en Activos y Fondos de Inversión para PYMES: Claves de la Normativa Fiscal Española

Para que un gasto pueda considerarse deducible, en general, deben darse tres condiciones esenciales: la contabilización del mismo, la imputación en el período impositivo correspondiente y la justificación documental. No obstante, y aún cuando esta generalidad tiene particularidades, existen determinados gastos que aun cumpliendo estas premisas, serán considerados no deducibles.

Pérdidas por Deterioro No Deducibles según la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)

Es el artículo 13 de la LIS el que establece la no deducibilidad fiscal de los deterioros aplicados a ciertos activos. Desde el 1 de enero de 2015, no son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de valor de todo tipo de valores mobiliarios, según el artículo 13.2 de la LIS. Además, se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro aplicadas a:

• Ciertos créditos derivados de insolvencias de deudores.
• El inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
• Las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
• Los valores representativos de deuda.

Si se practica la deducción por corrección de valor contable por este concepto, entonces, habrá que aplicar un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que revertirá, posteriormente, bien por transmisión, bien por recuperación de valor; es decir, esta diferencia entre el criterio contable y el criterio fiscal a la hora de computar las pérdidas de valor de los valores mobiliarios generará una diferencia temporal en el Impuesto sobre Sociedades.

Si bien se establece la posibilidad de deducir estas pérdidas por deterioro de acuerdo a lo establecido en el propio artículo 20 de la LIS que, por ejemplo, establece, si se trata de elementos amortizables, el importe no deducido se integrará al ritmo de la amortización fiscal de dichos bienes. Si estamos ante elementos patrimoniales no amortizables, se deducirán en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

Pérdidas por Deterioro de Valores Representativos de Participación en el Capital o en Fondos Propios de Entidades

El artículo 15 de la LIS, en sus apartados k y l, establece reglas específicas para la no deducibilidad de estas pérdidas. Así:

• No serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando se trate de una entidad no residente en territorio español que no cumpla con los requisitos del artículo 21.1.b) de la LIS.
• En las participaciones en las que se cumple el requisito de tributación previsto en el artículo 21.1.b), pero no el de participación previsto por el artículo 21.1.a) de la LIS, no se podrá deducir el deterioro de cartera hasta el momento de su transmisión o baja en el balance (artículo 20.b) de la LIS).
• No serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios si se cumplen en el período impositivo los requisitos establecidos por el artículo 21 de la LIS (artículo 15.k.1º).

Observamos de esta forma que no se contemplan los supuestos de inversión especulativa que no cumplan con los requisitos de participación del artículo 21 de la LIS. Por tanto, las variaciones de valor razonable seguirán teniendo efectos fiscales en estos casos (que son los más frecuentes en la práctica).

Por representarlo de una forma gráfica, la no deducibilidad se regirá por uno de estos dos artículos (Art. 13.2 LIS o Art. 15.k) LIS), condicionando este hecho la fiscalidad en ejercicios futuros.

Deterioros Fiscalmente Deducibles: Excepciones a la Regla General

De esta forma encontramos que básicamente, y con los requisitos legalmente exigibles, solamente serán deducibles los deterioros de:

• Existencias.
• Insolvencia de Créditos.
• Conversión de Activos por Impuesto Diferido (AID) en crédito exigible frente a la Administración Tributaria.

Activos por Impuesto Diferido (AID) y su Conversión

Al mismo tiempo, podemos reseñar que a partir de 1 de enero de 2016 se producen algunas modificaciones respecto de la posibilidad que tienen los contribuyentes que disponen de activos por impuesto diferido (AID). Estos están relacionados con dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de la LIS, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de la LIS, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, de convertir estos activos en créditos exigibles frente a la Administración tributaria. Así:

• Se establece el régimen aplicable a las dotaciones por deterioro no deducidas por aplicación de los artículos 13.1.a) y de los apartados 1 y 2 del artículo 14, debiendo integrarse en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.
• Por otro lado, el artículo 130 establece como límite a la conversión en crédito exigible frente a la Administración Tributaria, el importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de los activos por impuesto diferido.
• La disposición adicional decimotercera establece una prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria consistente en el 1,5 por ciento del importe total de dichos activos existente el último día del período impositivo correspondiente al Impuesto sobre Sociedades.
• La disposición transitoria trigésima tercera establece el régimen aplicable a la conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 en crédito exigible frente a la Administración Tributaria.

Deterioro Contable frente a Deterioro Fiscal: Evolución de la Normativa

La normativa fiscal asume con carácter general la normativa contable en materia de pérdidas por deterioro, según el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y actualmente en la LIS. Sin embargo, la asunción fiscal no es completa, existiendo una normativa específica para la deducibilidad fiscal de determinadas dotaciones por deterioro. En todo lo no previsto en la norma fiscal rigen las normas contables. Lo que no debe olvidarse es que la deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de valor está supeditada al principio de inscripción contable (artículo 19.3 del TRLIS, aplicable también en el contexto de la LIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser, en ningún caso, gasto fiscalmente deducible, con excepción de las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo o empresas asociadas.

Históricamente, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), establecía diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinaban la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debía a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro. Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulaban, básicamente, en el artículo 12 TRLIS. Dentro de ellas, el apartado 3, en particular, establecía, entre otras materias, el deterioro fiscal por pérdida de valor en los valores mobiliarios de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, derogó con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen el día 1 de enero de 2013, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital y fondos propios de entidades, tanto si estas entidades residen en el territorio español como en el extranjero.

Posteriormente, la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto y entró en vigor el 01-01-2015, siendo aplicable para los ejercicios iniciados a partir de esa fecha. A partir del 01-01-2015 la mayoría de los deterioros no serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Análisis Detallado de la Deducibilidad según el Tipo de Activo

La LIS establece un carácter más restrictivo para la deducibilidad de los gastos por provisiones y deterioros en comparación con la normativa contable. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente.

Inmovilizado Material, Inversiones Inmobiliarias e Inmovilizado Intangible

Contablemente, al menos al cierre del ejercicio, toda empresa debe evaluar si algún elemento de su inmovilizado se ha deteriorado. La norma fiscal, en este caso, no establece nada al respecto, por lo que debe entenderse que la misma asume plenamente el régimen contable respecto a los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. Sin embargo, a partir del 01-01-2015 la mayoría de los deterioros no serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, se establece como novedad la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangibles, incluido el fondo de comercio.

Si la empresa o sociedad es propietaria de un inmueble (en este caso locales) que utiliza para su actividad, y cuyo valor contable es superior a su valor de mercado a día de hoy, le convenía contabilizar ese deterioro en 2014, ya que si la sociedad contabiliza el deterioro en 2014 le permitiría computar dicha pérdida como un gasto deducible del ejercicio 2014. ¡Atención! Si los inmuebles son de un promotor que los tiene destinados a la venta (y que, por tanto, los tiene contabilizados como existencias), la normativa no se modifica.

Créditos por Insolvencias

El estudio contable de la pérdida por deterioro del valor de créditos por insolvencias se encuentra regulado en la norma de registro y valoración 9.ª, apartado 2.1.3, del PGC. El artículo 13.1.a) de la LIS enumera unos supuestos tasados que permiten la deducibilidad fiscal del deterioro de los créditos por insolvencias contabilizados, siempre que:

• Hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación. En caso de que el periodo transcurrido sea inferior, el deterioro dotado contablemente no será aceptado fiscalmente. Ello supondrá la realización de un ajuste positivo en la base imponible del IS en el año de la dotación contable. Conviene recordar que se redujo a 3 meses el plazo para considerar deducibles las cantidades adeudadas en 2020 y 2021.
• No se trate de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el Real Decreto legislativo 1/2020, de 5 de mayo.
• No sean estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la LIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión.

Por ejemplo, si una sociedad contabiliza a 31 de diciembre un deterioro de 10.000 euros por 50.000 euros que le adeuda una sociedad declarada en concurso en noviembre de 2024, tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo al resultado contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crédito la consideración de fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

Existencias

Fiscalmente, y con carácter general, no existe ninguna limitación a la pérdida por deterioro de valor de las existencias realizadas de acuerdo con la norma contable. No obstante lo expuesto anteriormente, y exclusivamente para las empresas productoras de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales, las pérdidas por deterioro de dichos fondos serán deducibles, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones, siempre que dicha pérdida sea justificada.

Valores Representativos de Deuda

El PGC establece una serie de categorías en las cuales se clasifican los activos atendiendo al destino de la inversión, el modo de calcular el deterioro y si las pérdidas por deterioro se abonan a la cuenta de pérdidas o ganancias o a una cuenta de patrimonio neto. Sin embargo, la LIS, como se mencionó anteriormente, establece como novedad la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Inversiones en Empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas

Con carácter previo al tratamiento fiscal del deterioro de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, es preciso conocer cuándo nos encontramos ante esta modalidad de inversiones. El concepto de grupo mercantil es el definido en el artículo 42 del Código de Comercio, el cual parte de la idea de control. Desde el punto de vista contable, el concepto de grupo se recoge en la NRV 9ª PGC, cuyo tenor remite a la Norma 13ª de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA).

Establece el apartado 2.5 de la norma de registro y valoración 9.ª del PGC que las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. El PGC para el cálculo de la pérdida por deterioro atiende a la diferencia entre el valor en libros de la inversión y el importe recuperable, determinándose este último mediante un criterio financiero.

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, derogó con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen el día 1 de enero de 2013, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital y fondos propios de entidades, tanto si estas entidades residen en el territorio español como en el extranjero. Esta limitación de la deducibilidad fiscal afecta a las participaciones que sufren correcciones de valor. Por lo tanto, no se deduce la pérdida sufrida por participación en sociedad que reduce su capital para compensar pérdidas.

Otros Gastos Específicamente No Deducibles en el Impuesto sobre Sociedades

Por otra parte, aun cumpliéndose las tres premisas iniciales de contabilización, imputación y justificación, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. La LIS determina la no deducibilidad de los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de las contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, así como los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial, los cuales tendrán la consideración de deducibles.

También son gastos no deducibles:

• La retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social.
• El gasto del Impuesto sobre Sociedades. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
• Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
• Los que se correspondan con atenciones a clientes y proveedores.
• Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el contribuyente pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.
• El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que cumplan, en el periodo impositivo en que se registre el deterioro, los requisitos para aplicar la exención de dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS.
• Igualmente se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro respecto de las participaciones en entidades no residentes en territorio español que, en dicho periodo, no cumplan el requisito mínimo de tributación regulado en el artículo 21.1 b) de la LIS.
• La deuda del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, respecto a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.
• Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Si bien, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 de euros.
• Por último, tienen la consideración de no deducibles los gastos que sean objeto de la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias, establecida en el artículo 38 bis de la LIS, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.

Legislación y Doctrina Aplicable

La materia se regula principalmente en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), con los siguientes artículos relevantes:

• Art. 13 Ley 27/2014. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor.
• Art. 14 Ley 27/2014. Provisiones y otros gastos.
• Art. 15 Ley 27/2014. Gastos no deducibles.
• Art. 20 Ley 27/2014. Integración de cantidades.
• Art. 21 Ley 27/2014. Exención para evitar la doble imposición económica internacional.
• Art. 130 Ley 27/2014. Derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible.
• DA. 13ª Ley 27/2014. Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido.
• DT. 33ª Ley 27/2014. Conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos anteriores a 2016.

Adicionalmente, se puede consultar la siguiente doctrina y jurisprudencia vinculante:

• Consulta vinculante V2349-23. Deducción de pérdida sufrida sociedad que reduce su capital para compensar pérdidas.
• Consulta vinculante V1860-23. Importancia de contabilizar facturas impagadas para considerarse gasto deducible.