Contabilización del Impuesto Diferido bajo NIIF para Pymes

La correcta contabilización del impuesto diferido es un aspecto de vital importancia para las empresas, ya que permite reflejar con precisión su situación económica y fiscal. Este proceso, particularmente bajo el marco de las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (NIIF para Pymes), requiere un entendimiento profundo de los principios contables y la legislación fiscal aplicable.

Contexto y Evolución Normativa en Colombia

En Colombia, la regulación del impuesto diferido ha evolucionado significativamente. Inicialmente, estaba regulado mediante los artículos 67 y 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, y su método del pasivo se basaba en el análisis del estado de resultados. Es decir, la metodología consistía en tomar las diferencias entre los ingresos y gastos del estado de resultado, y los ingresos y deducciones de la declaración de renta; las diferencias entre estas partidas se convertían en diferencias temporales que luego generaban el impuesto diferido.

Sin embargo, mediante la Ley 1314 de 2009, Colombia implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante “NIIF”). En la actualidad, para el modelo contable del impuesto diferido bajo NIIF completas se aplica la NIC 12 “Impuesto a las Ganancias”. No obstante, al respecto, el CTCP indicó que para las NIIF para Pymes se debe aplicar la Sección 29 - Impuesto a las ganancias. Esta sección dicta que “una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. Este impuesto surge de la diferencia entre los importes en libros de los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y los importes atribuidos a los mismos por parte de las autoridades fiscales y la compensación de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores”.

El cálculo del impuesto diferido va más allá de aplicar una tasa a las diferencias temporarias. Este impuesto requiere de un análisis detallado de cada una de las partidas que lo componen, y para esto es necesario que los responsables de esta información cuenten con un amplio conocimiento no sólo del nuevo marco técnico de las NIIF, sino también, de la legislación fiscal aplicable en Colombia.

Definición y Propósito del Impuesto Diferido

El impuesto diferido ayuda a determinar con mayor precisión la situación impositiva de una empresa y su situación económica real. La función de éste es la de equilibrar los desajustes producidos entre el transcurso de la actividad contable y fiscal. Como lo define la norma, “Una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados”.

Diferencias Temporarias: Base para el Reconocimiento

La esencia del impuesto diferido radica en la existencia de diferencias temporarias. Es la que existe entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Estas diferencias se originan porque algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en que se registran en los estados financieros, de tal manera que la entidad no los puede incluir en la declaración de renta de ese período. Las diferencias temporales son aquellas en las cuales en algún momento se llegará a anular la diferencia del impuesto entre la norma fiscal y la tributaria. Nunca se aplicará sobre diferencias permanentes, estas en ningún momento llegarán a anular dicha diferencia.

Tipos de Diferencias Temporarias

Las diferencias temporarias pueden manifestarse de varias formas:

• Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero considerados como ingresos tributarios en un ejercicio posterior. Por ejemplo, los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados.
• Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio, pero consideradas gasto tributario en un ejercicio posterior.
• Ingresos o ganancias contabilizados en un período, pero que fueron considerados ingresos tributarios en un ejercicio anterior.
• Gastos o pérdidas contabilizados en un período determinado que fueron considerados gasto tributario en ejercicios anteriores.

Activos y Pasivos por Impuestos Diferidos

De las diferencias temporales clasificadas, surge si el impuesto, según sea el caso, será activo o pasivo. Una entidad reconocerá:

• Un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere que incrementen la ganancia fiscal en el futuro.
• Un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro.
• Un activo por impuestos diferidos para la compensación de pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores.

El impuesto diferido activo se origina cuando el contribuyente debe pagar un mayor monto de impuesto en el período actual, pero lo puede recuperar en los ejercicios siguientes. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta. Está estrechamente relacionado con las diferencias temporarias deducibles, la compensación de pérdidas obtenidas y la de créditos no utilizados en períodos anteriores.

Por otro lado, el impuesto diferido pasivo, contrario a lo anterior, se origina cuando el contribuyente paga un menor impuesto en el período actual, pero queda debiendo una parte de él y debe pagarlo en los períodos siguientes; es una deuda.

Evaluación y Reconocimiento de Impuestos Diferidos

La siguiente tabla resume cómo se evalúan las partidas en el estado de situación financiera para determinar el reconocimiento de impuestos diferidos:

Cálculo y Reconocimiento del Impuesto Diferido

El cálculo del impuesto diferido se efectúa aplicando una tasa de impuestos a la diferencia que existe entre los montos de activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera bajo normas NIIF versus su valor para efectos tributarios de la misma partida bajo normas fiscales (diferencia temporaria). Para la determinación del impuesto de renta, es necesario efectuar una conciliación entre la renta o utilidad contable antes de impuestos y la renta fiscal.

Además, es importante considerar que la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. La tarifa de renta para los años 2022 y siguientes en Colombia, por cuenta de la Ley 2155 de 2021, quedó establecida en el 35%.

Aspectos Específicos y Actualizaciones Normativas Recientes

Impacto de NIIF 16 en Colombia

De acuerdo con NIIF 16, el reconocimiento de activos por derecho de uso y de pasivos financieros por los contratos de arrendamiento, a la fecha no tienen una aplicación fiscal en Colombia. Esta situación genera diferencias temporarias que deben ser consideradas para el cálculo del impuesto diferido.

Moneda Funcional y Efecto de Tasas de Cambio

Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional. Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo. Lo anterior es importante porque aún existen entidades que no calculan impuesto diferido sobre sus ajustes por conversión.

Tratamientos Fiscales Inciertos (CINIIF 23)

La CINIIF 23 aborda el efecto de los tratamientos fiscales inciertos sobre los impuestos a las ganancias. Si una entidad concluye que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto que se ha tomado o se espera que se tome en una declaración de impuestos, debe determinar su efecto en los impuestos a las ganancias de manera consistente con ese tratamiento fiscal.

Para ello, se pueden aplicar diferentes métodos:

• El método del más probable podría ser apropiado si los posibles resultados son binarios (éxito/fracaso) o se concentran en un valor.
• El método del valor esperado podría ser apropiado si hay un rango de resultados posibles que no son binarios ni se concentran en un valor.

Algunas incertidumbres afectan tanto los impuestos corrientes como los diferidos (por ejemplo, una incertidumbre durante el año en que un gasto es deducible). La CINIIF 23 requiere que se apliquen juicios y estimaciones consistentes a los impuestos actuales y diferidos.

Enmienda a la NIC 12 y Decreto 1311 de 2021

La NIC 12, al igual que las demás NIIF y NIC, es objeto de constante revisión y mejora por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Por esta razón, es necesario mantenerse informado y actualizado para garantizar el cumplimiento de los requerimientos normativos. Por ejemplo, el 7 de mayo de 2021, el IASB anunció una enmienda a la NIC 12 cuya vigencia inició el 1 de enero de 2023. La enmienda podría tener un impacto significativo en la preparación de estados financieros por parte de compañías que tienen saldos significativos de activos por derecho de uso, pasivos por arrendamiento, desmantelamiento, restauración y pasivos similares.

Por su parte, el Decreto 1311 del 20 de octubre de 2021 estableció que el valor del impuesto diferido producto de la remedición de las tarifas de impuesto de renta, generado por la modificación del artículo 240 del Estatuto Tributario, podrá reconocerse dentro del patrimonio de la entidad en los resultados acumulados de ejercicios anteriores. El Decreto no estableció premisas para la aplicación inicial de este procedimiento; asimismo, cuando una norma admite diferentes tratamientos contables para un mismo asunto, una Compañía debe indicar la alternativa adoptada y establecer su política contable que aplicará al respecto.

Revisión y Mantenimiento Continuo de la Información

Una entidad revisará el importe en libros neto de un activo por impuestos diferidos en cada fecha sobre la que se informa, y ajustará la corrección valorativa para reflejar la evaluación actual de las ganancias fiscales futuras. El cálculo del impuesto diferido involucra aspectos de cierta dificultad y alta importancia para el correcto reconocimiento y reporte de los efectos que tienen los impuestos sobre el resultado de las compañías.

Para esto es necesario que los responsables de esta información cuenten con un amplio conocimiento no sólo del nuevo marco técnico de las NIIF, sino también, de la legislación fiscal aplicable en Colombia.