Autopromoción de Vivienda: Consideraciones Fiscales y la Figura del Empresario a Efectos del IVA

La autopromoción es una alternativa atractiva a la compra de vivienda tradicional, ya que permite diseñar y construir un hogar totalmente adaptado a nuestros gustos y necesidades. Sin embargo, este proceso implica un entramado legal-tributario complejo que el autopromotor debe conocer a fondo.

Aspectos Tributarios en la Autopromoción de Vivienda

Desde la adquisición del terreno hasta la finalización de la obra, diversas figuras impositivas entran en juego:

Compra del Terreno

• Si el vendedor del terreno es un particular, la operación tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
• Por el contrario, si el vendedor es un empresario (persona física o sociedad), la compraventa del terreno tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), a un tipo del 21% sobre el valor del terreno. Este impuesto debe constar en la factura emitida por el vendedor.
• Además, cuando la compraventa tributa por IVA, el comprador deberá tributar también por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), en el momento de formalizar la escritura.

Impuestos Municipales durante la Construcción

• Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): Gestionado por los Ayuntamientos, el importe a pagar es un porcentaje sobre el coste total de las obras, pudiendo alcanzar hasta el 4%, según lo determine cada consistorio.
• Tasa Urbanística: También gestionada por los Ayuntamientos, su importe puede basarse en una tarifa, o una combinación de ambas opciones.

IVA en la Construcción

• Siempre que el inmueble construido tenga la consideración de vivienda, el IVA que repercutirá el constructor será del 10%, siempre que sea este quien aporte los materiales.
• Si, por el contrario, el autopromotor compra los materiales por su cuenta, deberá tributar al tipo impositivo general del 21%.

Formalización y Registro

Una vez finalizada la obra, es necesario acudir a notaría para formalizar una escritura de declaración de obra nueva y, posteriormente, inscribir la nueva vivienda en el Registro de la Propiedad.

La Condición de Empresario o Profesional a Efectos del IVA

La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su artículo 4, apartado uno, que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas (...) por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional".

El artículo 5 de la misma Ley define a los empresarios o profesionales como aquellas personas o entidades que realizan actividades empresariales o profesionales, entendiendo por estas "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Autopromotor para Uso Propio vs. Venta

Según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, a los efectos del IVA, se considera promotor de edificaciones al propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

Sin embargo, es crucial la intención inicial del autopromotor:

• No tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio, aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. En este caso, la operación de venta posterior de la vivienda no estará sujeta al Impuesto, al no ser realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
• Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario o profesional, a efectos del Impuesto, la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente.

La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las edificaciones promovidas. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del IVA.

Consulta Vinculante V3173-23 de 11/12/2023

En esta consulta, se analiza el caso de un autopromotor que inicialmente tenía la intención de destinar un inmueble a su vivienda, pero que por distintas razones decide venderlo. La Dirección General de Tributos concluye que, dado que el vendedor promovió la construcción de la vivienda con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio y no para la venta o cesión, no procede calificarle de empresario o profesional por dicha operación. Por tanto, la venta posterior no estará sujeta al IVA.

La Inversión del Sujeto Pasivo (ISP) en la Construcción

Aunque la figura de la Inversión del Sujeto Pasivo (ISP) se aplica en España desde el 31 de octubre de 2012, sigue siendo una de las cuestiones más consultadas por empresas y autónomos del sector de la construcción.

En una operación habitual, el proveedor emite una factura con IVA, lo cobra al cliente y luego lo liquida en su declaración trimestral (modelo 303). Sin embargo, en el régimen especial de la ISP, el proveedor no incluye IVA en la factura, sino que la obligación de liquidar el IVA recae en el destinatario de la operación (el contratista o promotor).

La ISP se aplica en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como en las cesiones de personal para su realización, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas.

Requisitos para la Aplicación del Tipo Reducido del 10%

El artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a:

• Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
• Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

Para la aplicación del tipo reducido, se requiere que:

1. Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
2. Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
3. Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

Concepto de Vivienda y Anejos

No existe una definición específica de "vivienda" en la normativa del IVA. Se acude a la noción usual, entendiendo por vivienda "el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica".

Por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o los trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos. Para las plazas de garaje, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

Novedades en la Acreditación de la Aptitud de Vivienda

La reciente sentencia del Tribunal Supremo número 82/2025, de 28 de enero de 2025, ha modificado el criterio sobre la necesidad de la cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación para calificar un edificio como apto para su utilización como vivienda a efectos de la aplicación del tipo reducido del IVA.

El Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto que la aptitud de un edificio para su utilización como vivienda se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible, es decir, debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda. Por lo tanto, no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante como requisito indispensable.

La aptitud de un edificio para su uso como vivienda es una circunstancia de carácter objetivo que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluyendo el otorgamiento de la cédula de habitabilidad, pero no siendo la única forma de hacerlo. Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto de lo establecido previamente por la Dirección General de Tributos.

Obras de Rehabilitación

Para que unas obras se califiquen como de rehabilitación a efectos del IVA y tributen al tipo reducido, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Tabla de Tipos Impositivos del IVA en la Autopromoción

Como puedes observar, el procedimiento legal-tributario que ha de seguir un autopromotor de vivienda no es sencillo. Si estás interesado en convertirte en promotor de tu propia vivienda, y tienes dudas acerca del proceso que ello conlleva, en Febrer Asesores podemos asesorarte.