Arrendamiento de Inmuebles como Actividad Económica: Un Análisis Detallado para Empresas y Asesores

La calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica ha sido un tema de constante debate y revisión por parte de la Dirección General de Tributos (DGT) y los tribunales. Esta calificación es crucial para la aplicación de diversos incentivos fiscales y regímenes especiales tanto en el Impuesto sobre Sociedades (IS) como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

La Calificación de Actividad Económica y sus Implicaciones Fiscales

El artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, es necesario contar con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que se encargue de su gestión. Este requisito se entenderá cumplido cuando se verifique en el grupo de sociedades y no en la propia entidad. Este requisito resulta especialmente restrictivo para muchas empresas del sector inmobiliario e inversores extranjeros, especialmente aquellos que optan por modelos de gestión externalizados, habituales en el mercado español.

La calificación de la actividad desarrollada por un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades como actividad económica es un requisito esencial para la aplicación de determinados incentivos. Por ejemplo, y entre otros, de este requisito dependen:

• La exención para evitar la doble imposición a la plusvalía obtenida en la transmisión de sociedades.
• El tipo impositivo especial del 15% para entidades de nueva creación.
• El régimen de entidades de reducida dimensión.
• El régimen de transparencia fiscal internacional.

En el ámbito inmobiliario, la existencia de una actividad económica es, de hecho, uno de los requisitos que se exigen para la aplicación de determinados regímenes especiales, como el de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (EDAV) o el de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario o SOCIMI.

El requisito relativo al empleado no existía en la normativa del impuesto anterior a 2015, pero ya venía siendo exigido por las autoridades tributarias y nuestros tribunales por remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (junto con el requisito de contar con un local separado dedicado exclusivamente a esta actividad, requisito ya eliminado). Desde los ejercicios iniciados a partir de 2015, este requisito se ha incorporado de manera expresa en la ley del impuesto.

Flexibilización del Criterio por la DGT

A pesar de la exigencia legal de este requisito desde 2015, la DGT ha venido flexibilizando su alcance, entendiendo que aquel se cumple cuando la gestión del arrendamiento se realiza mediante la subcontratación de un gestor especializado y profesionalizado en aquellos supuestos en que la complejidad y las circunstancias del arrendamiento así lo requieran. Este criterio fue mantenido en numerosas resoluciones hasta 2018. Casi seis años después, la reciente resolución V0090-24 ha venido finalmente a sentar este criterio más flexible y, dados los años transcurridos desde la última resolución de 2018, ha suscitado interés en el sector inmobiliario.

El supuesto analizado en esta ocasión se refiere a una entidad perteneciente a un grupo internacional inmobiliario con una cartera de más de 720 millones de euros en activos, que subcontrató la gestión de su patrimonio inmobiliario en arrendamiento a una empresa especializada.

La DGT concluye que, dadas las circunstancias específicas del caso concreto, se cumplen los requisitos para considerar que existe una actividad económica, aun cuando la entidad no cuente con un empleado contratado a jornada completa que se dedique de manera exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento. Entre estas circunstancias, se destacan:

• La complejidad y dimensión del patrimonio en arrendamiento gestionado (32.000 metros cuadrados, con usos diferenciados).
• El elevado volumen de negocio y de ingresos.
• El también elevado número de arrendatarios.
• La complejidad del activo inmobiliario gestionado (lo que requería una gestión especializada y profesionalizada).
• Que el grupo multinacional tiene el mismo modelo de gestión en todos los países en los que opera (sin empleados dedicados a la gestión arrendaticia y acudiendo siempre a la externalización de la gestión con entidades profesionales).

Este criterio, que parece ya asentado tras esta nueva resolución, al menos desde el punto de vista de la DGT, se adapta a la realidad del mercado de arrendamiento en España.

Contraste con la Jurisprudencia

No obstante, el artículo 5.1 de la LIS sigue exigiendo de manera taxativa y clara el cumplimiento del requisito del empleado a jornada completa, sin excepciones, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se califique como actividad económica, motivo por el que es posible que los tribunales sigan emitiendo sentencias con criterios contrarios al de la DGT, como la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de octubre de 2023 (recurso 836/2021).

En esta sentencia se analiza el caso de una empresa propietaria de 15 viviendas en alquiler. El tribunal recuerda que, desde 2015, la normativa del Impuesto sobre Sociedades define explícitamente el concepto de actividad económica y exige que, para que el arrendamiento de inmuebles se califique como tal, se cuente con un empleado con contrato laboral a jornada completa que gestione la actividad. Conforme a ello, concluye que este requisito se debe cumplir literalmente en sus estrictos términos “sin que pueda extenderse el concepto de actividad económica más allá de los supuestos que establece la Ley”.

Preguntas Abiertas y Controversias

Además, la DGT no resuelve o incluso plantea nuevas preguntas dado que, según su criterio, parece que no todas las situaciones de subcontratación permitirán entender automáticamente que se cumple el requisito de actividad económica. En concreto, teniendo en cuenta sus conclusiones, cabe plantear cuál es el umbral de complejidad o volumen de negocio mínimo a partir del cual se considera justificada la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento con un tercero.

Otra cuestión diferente que se suscita en este asunto es si, a pesar de que la sociedad cuente con medios personales para gestionar el arrendamiento (i.e. empleado o contrato de gestión), dichos medios son realmente “necesarios” para el desarrollo de la actividad (de tal forma que, si no son necesarios, la presencia de estos medios no determinará la existencia de una actividad económica a efectos fiscales). Este requisito adicional de “necesidad” del empleado (o, en su caso, del contrato de gestión) presenta especial complejidad, dado que no es posible tener certeza plena de en qué condiciones se puede entender que existe dicha necesidad, debiendo atender a las circunstancias concretas de cada caso.

En el supuesto analizado en la anteriormente citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por ejemplo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid había considerado que la gestión de 15 viviendas no era suficiente para poder entender que se necesitaba un empleado contratado a jornada completa dedicado a su gestión y, en consecuencia, negó la existencia de una actividad económica (criterio ciertamente llamativo cuando el propio régimen de las EDAV requiere únicamente que la sociedad tenga, al menos, 8 inmuebles en arrendamiento para poder aplicar el régimen especial). Sin duda, este es un requisito adicional no exento de controversia e incertidumbre.

Si no se cumplen los requisitos para hablar de actividad económica, las rentas derivadas del alquiler tributan normalmente como rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física que arrienda una única vivienda de forma estable durante varios años difícilmente necesitará una persona empleada a jornada completa para gestionar esa renta. Distinto sería el caso de una sociedad familiar con numerosos locales, viviendas, naves o activos alquilados, con contratos de distinta duración, incidencias frecuentes, obras, renegociaciones, impagos, obligaciones periódicas y seguimiento fiscal recurrente.

Alquiler de Vivienda a Empresas para Empleados: Aspectos Clave

En muchas ocasiones, las empresas con implantación en diferentes regiones y que cuentan con más de una sucursal destinan a sus trabajadores a ubicaciones lejanas a su lugar de residencia. En estos casos en los que el nuevo proyecto profesional implica un traslado, a menudo es la propia empresa quien se encarga de alquilar una vivienda para su trabajador, ya sea de forma indefinida o durante los primeros meses de contrato laboral, en aras de facilitar su adaptación. Es importante tener en cuenta que hay algunas cuestiones que diferencian este tipo de contratos de arrendamiento del de una operación de pisos de alquiler convencional entre particulares.

Ventajas de Alquilar a Empresas

Alquilar a empresas se presenta como una oportunidad de negocio en un mercado en expansión. Estas ventajas no solo se traducen en mayor seguridad económica, sino también en una relación comercial más sólida:

• Alquilar a empresas generalmente implica contratos más largos y predecibles.
• Con la creciente movilidad laboral y el aumento de las empresas que buscan alojar a sus empleados en diferentes localidades, alquilar a empresas se presenta como una oportunidad de negocio en un mercado en expansión.
• Alquilar viviendas en lugar de utilizar hoteles o alojamiento temporal puede resultar en un ahorro considerable.
• Las empresas pueden ajustar su arrendamiento según sus necesidades cambiantes.
• Ofrecer alojamiento adecuado puede ser un atractivo adicional para atraer y retener talento.
• Al alquilar propiedades, las empresas pueden tener mayor control sobre el entorno en el que sus empleados residen.

Requisitos Contractuales y Fiscalidad

Es muy importante definir cuáles son los requisitos que debe cumplir el contrato de alquiler de una vivienda para sus trabajadores. Un contrato de alquiler de vivienda para empleados debe estar detalladamente estructurado para cumplir con todos los requisitos legales, asegurando tanto a la empresa como al propietario.

Identificación del Inquilino y Uso del Inmueble

Uno de los requisitos fundamentales para alquilar una vivienda a una empresa y evitar inconvenientes fiscales es la identificación clara del empleado que hará uso del inmueble. En este sentido, se debe incluir en el contrato el nombre de la persona o personas que van a residir en la vivienda. Es fundamental que el contrato indique claramente que la propiedad se alquila exclusivamente para su uso como vivienda temporal. No es suficiente con mencionar que la propiedad es para uso de los empleados de la empresa. Es necesario incluir los nombres y apellidos del empleado específico que ocupará la vivienda.

Además, el contrato debe incluir una cláusula que prohíba explícitamente el subarriendo o la cesión del inmueble a personas distintas a las mencionadas en el acuerdo.

Estos requisitos garantizan que el arrendamiento se destine exclusivamente a fines residenciales y no a actividades comerciales. En aquellos casos en los que la persona que reside en el inmueble no tiene una relación laboral directa con la empresa, el alquiler podría ser considerado un uso irregular del inmueble. En ciertos casos, cuando no existe una relación laboral formal entre la empresa y la persona que ocupa el inmueble, pueden surgir excepciones que limiten las bonificaciones fiscales.

Tratamiento del IRPF

Cuando un propietario alquila su vivienda a un particular, no existen obligaciones fiscales para ninguna de las partes respecto al IVA y las retenciones. El arrendador se deberá limitar a declarar los rendimientos del alquiler en su declaración de la renta, teniendo en cuenta que la aplicación de las deducciones correspondientes, que pueden oscilar entre el 60% e incluso, en ocasiones, del 100%. El artículo 23 de la LIRPF, en su apartado segundo, ofrece una reducción del 60% de los rendimientos netos positivos que se deriven del arrendamiento de un inmueble que sea destinado a vivienda. Es importante tener en cuenta la coletilla del artículo 23.2 de la LIRPF que dice: “esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”. La Agencia Tributaria establece que el arrendador deberá demostrar que el inmueble alquilado está siendo utilizado de manera efectiva como vivienda habitual, lo que significa que no puede estar destinado a actividades profesionales o comerciales.

No, la reducción del IRPF no es aplicable cuando el arrendatario es una empresa, incluso si el inmueble es destinado a sus empleados como vivienda habitual. En el caso de alquileres a empresas, el IRPF no podrá reducirse como en los contratos con personas físicas. La respuesta es sí. Cuando no haya relación laboral entre la empresa y la persona a la cual ésta cede el inmueble (desde la perspectiva del art. 1 de la Ley del Estatuto de Trabajadores), no podrá aplicarse todas las exenciones anteriores. Así lo entendió la Subdirección General de Impuestos de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en la resolución de la Consulta Vinculante V1565-18. En este caso, la consultante era la propietaria de un inmueble que lo arrendó a una sociedad que lo iba a destinar al uso como vivienda de su administrador.

Aunque puede parecer lógico que el arrendador deba practicar retención a cuenta del IRPF por ser el arrendatario una persona jurídica, el artículo 75.3.g) del Reglamento del IRPF exime al arrendador de la obligación de retener en el supuesto que aquí tratamos.

Tratamiento del IVA

En el caso de un alquiler de vivienda por una empresa para sus empleados, la carga fiscal varía al alza. En estos casos, se deberá repercutir el IVA del 21% al arrendatario y no podrá aplicarse la reducción del IRPF, pues el inmueble que ha arrendado no se trata de la vivienda principal del arrendatario, que es una empresa, por mucho que esa vivienda esté destinada a un particular. Además, cabe tener en cuenta que el criterio de la Agencia Tributaria es el de que sólo se podrá deducir el IVA soportado por la empresa que alquila la vivienda cuando esta ofrezca el alquiler como retribución en especie de los trabajadores.

Si pasamos al tratamiento del IVA, encontramos en el artículo 20. Uno. 23º de la LIVA que el arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas es una operación exenta de este impuesto. Es decir, el arrendador no repercutirá ni ingresará el impuesto, ni el arrendatario está obligado a soportarlo. Debemos remarcar que esta exención se aplica sólo cuando el inmueble se destina al uso exclusivo de vivienda. No obstante, ese mismo artículo lista varios supuestos en los que no procederá la exención.

Hacienda justificaba este posicionamiento con el argumento de que para que un arrendamiento pudiese estar exento de IVA, además de que el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento fuera el de vivienda, el uso del inmueble como vivienda debía realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, y no por terceras personas, apoyándose en la no inclusión del subarriendo en la exención del artículo 20. Uno. Sin embargo, ya hace unos años que se el TEAC, en una resolución del 15 de diciembre de 2016, decidió cambiar de criterio y aplicar en materia de IVA el criterio explicado anteriormente en materia de IRPF. Eso es, si las estipulaciones contractuales del arrendamiento evidencian que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble fuese objeto de uso por una persona física concreta, procederá la exención de IVA, aunque el arrendatario sea una persona jurídica en el ejercicio de una actividad empresarial.

El tratamiento en el alquiler de vivienda a empresa para sus empleados del IVA es un aspecto crucial que debe ser considerado con cuidado. Es esencial que el contrato de arrendamiento especifique claramente el uso del inmueble y, en su caso, los nombres de los empleados que lo utilizarán, para evitar posibles problemas fiscales.

El Tribunal Económico Administrativo Central establece la exención de IVA para los casos anteriormente descritos. En el caso de que no figuren personas concretas en el propio contrato de alquiler de un piso a una empresa, esta no estará exenta de pagar impuestos.

Bonificación del 85% y Alojamiento Temporal

Una empresa que estaba acogida al régimen de bonificación consultó a Hacienda si, en caso de que alquilase alguna de sus viviendas en propiedad a otra sociedad para que ésta la usara como alojamiento temporal de trabajadores (que se identificarían en el contrato de arrendamiento), podría seguir disfrutando de la bonificación correspondiente a dicha vivienda. Según Hacienda, sólo dan derecho a la bonificación del 85% aquellos arrendamientos cuyo destino principal sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, tal como viene especificado en la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU).

No hay información respecto a qué ocurriría si la cesión de las viviendas a los trabajadores fuese permanente. Nosotros entendemos que, al ser el arrendatario diferente a quien utiliza la vivienda, Hacienda tampoco permitiría aplicar el incentivo. Si tu empresa ha alquilado a alguna sociedad (para que ésta ceda después el uso a algún trabajador de forma permanente), puedes optar por no aplicar el incentivo (por las viviendas afectadas) y, justo después, presentar un escrito de rectificación y solicitar la devolución de ingresos indebidos. Aunque puede que Hacienda se oponga.

Consideraciones Clave al Redactar o Firmar un Contrato de Arrendamiento con una Persona Jurídica

¿A qué cláusulas debemos prestar atención a la hora de redactar o firmar un contrato de arrendamiento con una persona jurídica? En primer lugar, hay que prestar atención a que la persona que actúa en representación de la empresa y, por tanto, firma el contrato, esté correctamente identificada. También hay que dejar constancia del precio del alquiler que se ha fijado y de la cantidad depositada en concepto de fianza, así como de la duración estipulada, en este caso, 7 años como mínimo, y de las prórrogas que, como hemos indicado antes, si el arrendatario no se pronuncia en contra de la renovación, podrían alargar el contrato 3 años más. Por último, es recomendable dejar claro que la duración del contrato seguirá quedando regida por la LAU.