Actividad Empresarial Tras UTE: Implicaciones Contables y Fiscales en España

Las Uniones Temporales de Empresas (UTE) son una fórmula jurídica que permite la colaboración estratégica entre dos o más empresas para ejecutar proyectos específicos de manera conjunta. La normativa que regula las UTEs en España confiere una flexibilidad considerable en cuanto a la duración de estas asociaciones, la cual puede variar en función del tipo de UTE.

La constitución de una UTE en España requiere ser formalizada mediante escritura pública. En esta escritura se deben incluir los estatutos que regirán la agrupación, detallando aspectos esenciales como la denominación, el objeto social, la duración del proyecto, el domicilio fiscal y la participación de cada una de las empresas involucradas.

La duración de una UTE está directamente vinculada a la del proyecto que se va a ejecutar. Generalmente, no puede exceder los 25 años, aunque en casos excepcionales, como la explotación de servicios públicos, este plazo puede ampliarse hasta los 50 años. Si el cumplimiento del objeto social de la UTE en su constitución supone incumplir el plazo máximo establecido, la UTE debe tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Consideraciones Contables de las UTE

Aunque las Uniones Temporales de Empresas (UTEs) no están obligadas a elaborar cuentas anuales a efectos mercantiles, la normativa fiscal impone la obligación de llevar una contabilidad independiente y conforme al Código de Comercio. Esta contabilidad debe ser legalizada en el Registro Mercantil, lo que asegura la transparencia y el adecuado registro de las operaciones realizadas por la UTE.

En primer lugar, desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta vinculante número 6 del BOICAC 87/Septiembre 2011, sobre la integración de las operaciones realizadas por una Unión Temporal de Empresas en la contabilidad de los partícipes establece lo siguiente:

"Las Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales, sino que son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE, sin perjuicio que si tuvieran que atender otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las impuestas por la norma fiscal, deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente."

Desde una perspectiva estrictamente contable, la norma de registro y valoración 20ª "Negocios conjuntos" del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece:

"Los negocios conjuntos pueden ser: a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen: (...) 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto."

Asimismo, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias. En el estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada igualmente la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto que le corresponda en función del porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.

Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos. Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.

Es decir, teniendo en cuenta que las UTEs no son sujetos contables, para poder llevar un adecuado control interno, éstas normalmente llevarán unos registros auxiliares cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros obligatorios de contabilidad de las empresas. Adicionalmente, se podrían formular unos estados financieros similares a los contenidos en el PGC. Respecto a la forma y contenido de los registros contables que realice la UTE, en sintonía con lo indicado anteriormente, deberían permitir obtener toda la información necesaria para que las empresas que participen en ella puedan posteriormente atender sus obligaciones contables. Por último, en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª.

En virtud de lo anterior, la entidad consultante deberá registrar en sus cuentas anuales, al cierre del ejercicio, el 33,33% de todos los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE.

Es importante destacar que cada una de las empresas participantes en una UTE debe reflejar en su contabilidad la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos correspondientes a su porcentaje de participación en la UTE.

Las UTE se diferencian de la comunidad de bienes en que la cotitularidad en la UTE es de derechos de crédito derivados del contrato, mientras que en la comunidad de bienes es de derechos reales. Las UTEs no pueden tener bienes a su nombre debido a la falta de personalidad jurídica. La venta es válida solo si el bien pertenece a un único miembro.

Implicaciones Fiscales de las UTE

Las Uniones Temporales de Empresas (UTE) presentan un régimen fiscal particular en el Impuesto sobre Sociedades, lo que requiere un conocimiento detallado para su correcta aplicación. Aunque estas entidades no tributan directamente, sus resultados fiscales se imputan a sus empresas miembros. El régimen fiscal de las UTE está regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en la Ley 18/1982. Su tratamiento fiscal se basa en el principio de transparencia fiscal, lo que significa que las UTE no tributan directamente, sino que trasladan sus resultados a las empresas que las componen.

Sujeto Pasivo del Impuesto sobre Sociedades y Criterios de Imputación

Desde el punto de vista fiscal, la Unión Temporal de Empresa (UTE), residente en España, tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pese a no tener personalidad jurídica propia. A efectos de determinar la base imponible del período, la UTE aplicará lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 48.1 del TRLIS establece que:

"1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley."

Al respecto, el artículo 48.1 del mismo texto refundido dispone:

"1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad."

Por último, la imputación se realizará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51 del TRLIS, en los siguientes términos:

"1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años."

Con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48 y 51 del TRLIS, la imputación de la base imponible de la UTE, obtenida en un período impositivo, determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, deberá imputarse a los socios en el período impositivo siguiente (salvo que hubieran optado por la imputación en el propio ejercicio de cierre). En virtud de lo anterior, dado que en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante, al cierre del período impositivo, constarán registrados los ingresos y gastos de la UTE, en proporción a su participación (33,33%), la entidad consultante deberá practicar un ajuste extracontable por el importe del resultado contable obtenido por la UTE en el período, de manera que el mismo no forme parte de la base imponible. Por otra parte, la entidad consultante deberá practicar el ajuste extracontable correspondiente a la base imponible imputada por la UTE, en proporción a su participación, bien en el período impositivo siguiente, o bien en el propio período impositivo en caso de haberse optado por ello.

El artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala que las UTES inscritas en el Registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas tributarán con arreglo al Régimen de transparencia fiscal de la misma ley. La aplicación de este régimen consiste en que las bases imponibles que resulten de la U.T.E, tanto positivas como negativas, se imputarán a los socios de la misma en la proporción de participación que figure en los estatutos sociales, o en su defecto, en la aportación efectuada al fondo social al comenzar las operaciones.

Las UTE, aunque realizan actividades económicas, no son consideradas contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. En su lugar, sus resultados fiscales se imputan directamente a las empresas miembros en la proporción establecida en sus estatutos.

La imputación de las bases imponibles a los socios de la UTE se realiza en la fecha de cierre del ejercicio de la UTE, salvo que se haya optado por hacerlo en el período impositivo en que se aprueben las cuentas anuales.

Cuando forme parte de una UTE inscrita en el Registro Especial alguna empresa residente en el extranjero, las bases imponibles que le sean imputadas tributan por el IS en sede de la UTE. La tributación de la UTE requiere que existan socios no residentes al día de la conclusión del período impositivo de esta entidad. No se exige de forma explícita acreditar la tributación en el extranjero por impuesto de naturaleza análoga al español. Esta especialidad únicamente supone un incentivo fiscal cuando el impuesto extranjero sea inferior al correspondiente en España por los rendimientos considerados. La opción por el método de exención implica que este método se aplique en todos los períodos impositivos hasta la extinción de la UTE.

Obligaciones Fiscales Adicionales y Régimen Especial

Las UTEs, como cualquier otra entidad empresarial, están sujetas a una serie de obligaciones fiscales que deben ser cumplidas para evitar sanciones y problemas legales. Entre las principales obligaciones fiscales de las UTEs se encuentra el Impuesto de Sociedades. Si la UTE no está inscrita en el Registro Especial, no se considera sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades y tributa bajo el régimen de atribución de rentas, donde los beneficios obtenidos se imputan directamente a los partícipes según su porcentaje de participación.

Por otro lado, si la UTE está inscrita en el Registro Especial, se considera sujeto pasivo y tributa bajo un régimen especial, en el cual los activos y pasivos, así como la cuenta de resultados, se integran en la contabilidad de los partícipes de acuerdo con su porcentaje de participación. Para poder disfrutar de su régimen tributario especial, la UTE ha de inscribirse en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda dispuesto al efecto, dependiente de la AEAT.

Las UTE son sujetos pasivos del impuesto sin especialidad alguna. A efectos fiscales, están obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con las normas del Código de Comercio, debiendo formular las cuentas anuales. La imputación de las rentas negativas procedentes del extranjero procede cualquiera que haya sido la fecha de constitución de la UTE.

Si existen socios no residentes sin establecimiento permanente en España, la UTE debe liquidar el impuesto correspondiente a la base imponible imputable a estos. Los socios pueden imputarse las bases de las deducciones y bonificaciones, así como los pagos fraccionados realizados. Sin embargo, las UTE con miembros residentes en España no están obligadas a realizar ingresos a cuenta del IS. Si hay socios no residentes sin establecimiento permanente, la UTE estará obligada a realizar el pago fraccionado por la parte de su base imponible imputable a dichos socios.

Cuadro Resumen de Imputación de Bases Imponibles en UTE

La siguiente tabla resume los criterios de imputación de bases imponibles según el tipo de socio y el momento de imputación:

Otras Previsiones en el Reglamento del Impuesto y Retenciones

El Reglamento del IS, en su artículo 46, establece que las UTE deben presentar junto con la declaración del IS una relación de los socios al cierre del período impositivo, incluyendo:

• Identificación, domicilio fiscal y porcentaje de participación.
• Resultado contable.
• Gastos financieros netos no deducidos.
• Reserva de capitalización no aplicada.
• Base imponible ajustada por la reserva de nivelación.
• Bases de deducciones y bonificaciones.
• Retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la UTE.

Las UTE también deben informar a sus socios sobre las cantidades a imputar y la imputación individual realizada, además de incluir en la memoria de sus cuentas anuales la información relevante. No existe obligación de practicar retenciones sobre las rentas derivadas de la actividad propia de la UTE que se satisfagan entre ésta y sus socios. Sin embargo, se deben practicar retenciones sobre las demás rentas sujetas a retención que se abonen a terceros.

Por último, las operaciones relacionadas con la constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación de una UTE están exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Pérdida del Régimen Especial y Responsabilidad

El artículo 45.3 LIS establece que este régimen especial no resultará aplicable en el período impositivo en el que la UTE realice una actividad distinta a su objeto social. La modificación del objeto social en UTEs bajo el régimen especial de imputación implica la pérdida del derecho a este régimen, requiriendo la constitución de una nueva UTE para aplicar dicho régimen. Las empresas socios han de integrar la base imputada en la base imponible de su imposición personal.

Los partícipes responden solidariamente por las obligaciones tributarias de la UTE según su participación, y sin limitación para ciertas retenciones y tributos indirectos. La transmisión de la participación en la UTE por sujetos pasivos del impuesto de sociedades o IRNR está sujeta a tributación. El valor de adquisición se ajusta según los beneficios no distribuidos o pérdidas imputadas.

La infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, regulada en el artículo 196 de la Ley General Tributaria (LGT), es una consideración importante. Cabe apreciar la infracción del artículo 196 LGT (imputar incorrectamente, por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, bases imponibles o resultados a los socios o miembros) cuando lo que se ha regularizado es propiamente la base imponible de la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas que ésta había calculado incorrectamente.