Guía del Plan General de Contabilidad para PYMES y Entidades No Lucrativas

La contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (ESFL) se enfrenta cada vez más a nuevos desafíos contables. El pilar que sustenta la contabilidad de fundaciones, asociaciones y ONG en España es el Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, aprobado mediante el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Este Real Decreto incluye la corrección de errores publicada en el BOE núm. 88, de 12 de abril de 2012.

Tras la aprobación del Plan General de Contabilidad mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha, las entidades sin fines lucrativos han podido seguir aplicando la adaptación aprobada por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril.

Las normas de adaptación que ahora se aprueban son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales son el balance, la cuenta de resultados y la memoria.

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública.

Evolución de la Normativa Contable y su Impacto en las ESFL

A raíz de la citada reforma contable, la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha venido a clarificar en los primeros años de vigencia del Plan General de Contabilidad, la aplicación a las entidades no lucrativas del modelo dual interno de cuentas anuales regulado para las empresas. Es decir, si bien por economía de medios no se recogen aquí de forma expresa, estas entidades deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

En el anterior marco de regulación, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y sus normas de información presupuestaria. Al objeto de clarificar su aplicación, y en sintonía con el citado Derecho transitorio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicó en su Boletín (BOICAC) número 73, de septiembre de 2008, la interpretación sobre los criterios que debían seguir las entidades no lucrativas, sujetas hasta el momento a las normas de adaptación de 1998, para elaborar sus cuentas anuales en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la internacional. En este punto cabe poner de manifiesto la ausencia en el momento presente, de una Norma Internacional de Información Financiera que regule el tratamiento contable aplicable a la actividad desarrollada por las entidades no lucrativas.

Estructura y Contenido de las Cuentas Anuales

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. Estos documentos forman una unidad y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la entidad.

A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente.

Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características. Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas.

La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono.

La memoria completa amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados. El estado de flujos de efectivo no forma parte obligatoria de las cuentas anuales ordinarias de ESFL (a diferencia del PGC normal).

Modelo Dual Interno de Cuentas Anuales

El segundo cambio reseñable en el marco conceptual es el introducido en la redacción de los elementos que integran las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Así, frente a la opción de ceñirse al modelo regulado para las empresas, la mayoría de los integrantes del grupo sostenían que dicha cuenta además de corresponderse mejor con el objetivo de imagen fiel que debe lograr la contabilidad de estas entidades, en función de su especial naturaleza, estaba en sintonía con el criterio seguido por otros emisores de normas a nivel internacional como por ejemplo el FASB en EEUU. La Fundación Internacional de Información sobre Organizaciones sin Fines de Lucro (INPRF) ha impulsado el desarrollo de la primera Norma Internacional de Contabilidad para Organizaciones sin Fines de Lucro (INPAS) del mundo.

Normas de Registro y Valoración Específicas

Las normas de registro y valoración de las entidades sin fines lucrativos se fundamentan en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o en la necesidad de desarrollar determinadas operaciones que surgen de manera más frecuente en estas entidades. Estas normas son de aplicación obligatoria. El tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se ha elegido, en aras de la claridad.

Casos Particulares en el Registro Contable

• Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación: constituido por entregas o cesiones de un inmovilizado sin contraprestación, a perpetuidad o por un tiempo igual o superior a la vida útil del activo, en cumplimiento de los fines no lucrativos de la entidad. En función de las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo objeto no es la obtención de un rendimiento económico y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo no consideraba adecuado aplicar dicho criterio, porque en algunas circunstancias sería complejo determinar el valor razonable de estos bienes y, con carácter general, no podría determinarse su valor en uso por referencia a los flujos de efectivo. Finalmente se mantiene esta división como reflejo de la propia diferencia que subyace en el análisis económico de estos activos.
• Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables: se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos.
• Créditos y débitos por la actividad propia: derechos de cobro que se originan en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados.
• Existencias: destinadas a la entrega a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios, sin contraprestación o a cambio de una contraprestación significativamente inferior al valor de mercado.

Ampliaciones y Modificaciones Contables

Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo. Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como un gasto en la cuenta de resultados. Los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por el importe entregado o recibido, respectivamente. Si la concesión de la ayuda es plurianual, el pasivo también se registrará por el valor nominal del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio.

Se modifican las siguientes cuentas:

• La cuenta 621, que incluye 6210 y 6211.
• La cuenta «447.
• La cuenta «412. «Beneficiarios, acreedores» y la cuenta 650.
• La cuenta 6300.

En la práctica, la elaboración de esta información ha originado numerosas dudas a las entidades sin fines lucrativos, sin perjuicio del avance que supuso la regulación de esta materia en el Reglamento de desarrollo de la Ley 50/2002. Así, las normas de adaptación del año 1998 establecían la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Frente al presupuesto exigido por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la regulación actual se decanta por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos.

Consideraciones Adicionales y Habilitaciones Futuras

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación, disponen que los documentos que integran las cuentas anuales son el balance, la cuenta de resultados y la memoria, sin contemplar los dos nuevos documentos, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. El artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal, dispone que cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de estas entidades se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por su parte, el artículo 23 de su Reglamento de desarrollo establece que las fundaciones podrán desarrollar actividades propias y actividades mercantiles, identificándose, a estos exclusivos efectos, una correspondencia entre los términos «actividad económica» y «actividad mercantil».

Vinculación con Sociedades Mercantiles y Cooperación

Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas.

Habilitaciones Normativas y Textos Refundidos

Las habilitaciones para desarrollos normativos futuros, quedan incorporadas en la disposición final primera recogiendo las competencias establecidas en la legislación vigente sobre el desarrollo de la adaptación. De acuerdo con lo previsto en la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión europea, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Con objeto de facilitar la aplicación de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobará, mediante resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, para lo cual deberá ajustarse a la regulación contenida en el Anexo I que se inserta a continuación. A tal efecto merece destacarse la habilitación conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro.

Disposiciones Transitorias y Excepciones

Las cuentas anuales deberán ser firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si faltara la firma de alguno se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte. La formulación y aprobación de estas cuentas anuales y, en su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto para las cuentas consolidadas en la correspondiente norma reguladora del régimen jurídico de la entidad. Al inicio del primer ejercicio en el que una entidad deje de aplicar los criterios específicos de las microentidades, los nuevos criterios se aplicarán de forma retroactiva. Al inicio del primer ejercicio en el que la entidad, deje de aplicar los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microentidades, aplicará los criterios del Plan General de Contabilidad de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos no serán de aplicación a las Federaciones deportivas españolas y Federaciones territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas ni a los Clubes profesionales y Asociaciones deportivas declarados de utilidad pública que, atendiendo a los términos de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se regirán por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994 para el caso de las Federaciones deportivas, y por la Orden del Ministerio de Economía de 27 de junio de 2000 en el caso de Clubes profesionales y Asociaciones deportivas, sin perjuicio de que en las cuentas anuales se incluya la información, que cuando tengan el carácter de utilidad pública, se requiere en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.

Umbrales para la Aplicación de Normas Contables

Se modifica el apartado 1 por el art. 4.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre.

La siguiente tabla muestra los umbrales de ingresos para la aplicación de ciertas normativas contables:

El importe neto del volumen anual de ingresos se entenderá como la suma de las partidas 1, 2 y 3. La contabilización de las operaciones debe realizarse atendiendo a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Por lo tanto, la contabilidad en fundaciones, asociaciones y ONG exige conocimientos técnicos específicos. La aplicación incorrecta de criterios contables puede afectar tanto a la imagen fiel como a la justificación de fondos públicos.