Gestión de Retenciones y Pagos a Cuenta en la Contabilidad de PYMES

La contabilidad aplicada para PYMES es la metodología que emplean las pequeñas y medianas empresas para gestionar de forma eficiente sus finanzas y asuntos fiscales. En general, la contabilidad consiste en registrar, ordenar y agrupar de una manera determinada todas las operaciones económicas que la persona o entidad de que se trate ha realizado en un período de tiempo concreto. La contabilidad es de vital importancia, porque es la herramienta con la que la empresa se muestra al mundo. Es una especie de fotografía de la entidad económica que refleja lo que es y lo que obtiene.

En España, las PYMES están obligadas a llevar la contabilidad conforme establece el Código de Comercio. La normativa mercantil también obliga a las sociedades a depositar en el Registro Mercantil las Cuentas Anuales y cualquiera que lo solicite podrá acceder a ellas. En cuanto a las obligaciones fiscales, deberán presentar las liquidaciones por los tributos que correspondan, en la forma y fechas que establece la ley, sabiendo que cualquier infracción en este sentido podrá ser sancionada.

Retenciones de IRPF para Autónomos y PYMES

Los autónomos, PYMES y empresas en general deben aplicar una retención del IRPF. Esas retenciones son un anticipo a la Agencia Tributaria en previsión de las ganancias esperadas. Mediante este mecanismo fiscal la empresa o el cliente actúan como recaudadores tributarios, ya que son los encargados de ingresar a Hacienda una parte de tus impuestos, generalmente de manera trimestral.

Impacto Económico de las Retenciones de IRPF

Las retenciones no tienen ningún impacto desde el punto de vista económico ya que si a lo largo del año han sido muy altas, cuando presentes la declaración anual de la Renta te saldrá a devolver y recuperarás lo que hayas pagado de más. Al contrario, si han sido muy bajas, tendrás que pagar la diferencia a la Agencia Tributaria.

¿Quién debe realizar la retención de IRPF?

• Si tienes empleados a tu cargo, eres el responsable de aplicar la retención a sus nóminas e ingresarla de forma trimestral a Hacienda mediante el modelo 111.
• El modelo 111 también te servirá para indicar las retenciones a autónomos en sus facturas.
• Si eres un profesional que trabaja por cuenta propia, tendrás que aplicar la retención en las facturas que le emitas a tus clientes, siempre y cuando estos sean autónomos, PYMES o empresas, no particulares.
• Si te has dado de alta en alguna de las actividades empresariales que se encuentran recogidas en la sección primera del Impuesto de Actividades Económicas, no tienes que aplicar retenciones en tus facturas.

La Agencia Tributaria especifica que el máximo responsable de la retención es el cliente. Si como cliente recibes una factura sin retención o con un error en su cálculo, Hacienda te exigirá igualmente que pagues el importe de la retención, por lo que es importante que cuando te emitan una factura compruebes el tipo de retención aplicado y el cálculo de la misma.

Cálculo de la Retención de IRPF

Para calcular el importe de la retención, simplemente debes aplicar el porcentaje correspondiente a la nómina de los trabajadores, el cual varía dependiendo de su salario y situación familiar, o al importe bruto total de la factura, antes de aplicar el IVA. Este año la retención para los autónomos que ejercen una actividad profesional seguirá siendo del 15 por ciento en las facturas emitidas. Los nuevos profesionales pueden aplicar un porcentaje de retención menor, del 7 por ciento, durante el año en que se dan de alta y los dos siguientes. Si recibes una de estas facturas, puedes solicitar el certificado que avale que ese profesional tiene derecho a aplicar una retención de autónomo reducida.

Es recomendable que al terminar el año pidas a tus clientes los certificados de retenciones, ya que así podrás comprobar las cantidades que han ingresado a la Agencia Tributaria y contrastarlas con tu contabilidad.

Documentación y Modelos Tributarios Relacionados

El pagador es el obligado a aplicar la retención, para ello le deja de pagar al prestador del servicio un porcentaje del importe total de los servicios que figura en la factura o en la nómina. El “vendedor” cobra el importe neto de la factura o nómina (descontada la retención) y el resto lo recuperará al hacer su declaración de la renta o el impuesto de sociedades. El primer paso para aplicar una retención es documentarla. El autónomo (o la empresa) obligado a practicar la retención e ingresarla en Hacienda es siempre el pagador. En el caso de las facturas se aplica sobre el importe antes de aplicar el IVA correspondiente.

En algunos casos, la normativa permite no aplicar retenciones o aplicar retenciones en un porcentaje inferior al normal. En estos casos el receptor de la factura debe pedir al emisor un certificado en el que conste el motivo y precepto legal que le permite no aplicar retención o aplicar un porcentaje inferior.

Los principales modelos tributarios a considerar son:

• Modelo 111 de la AEAT: Un modelo trimestral por el que las empresas y autónomos declaran e ingresan las retenciones que han practicado durante el trimestre a trabajadores, a profesionales o a empresarios.
• Modelo 115 de la AEAT: Conocido comúnmente como la declaración trimestral de las retenciones por alquileres.
• Modelo 123 de la AEAT: Una declaración fiscal inaplazable que acumula las retenciones e ingresos a cuenta sobre rentas de capitales.

A continuación, se detalla la contabilización del Modelo 123:

Notas sobre Contabilización del Modelo 123

El modelo 123 se corresponde con la declaración por la que autónomos y empresas liquidan las retenciones de ingresos a cuenta de determinados rendimientos de capital mobiliario y otras rentas; entre otros podemos destacar:

• Intereses obtenidos por la cesión de capitales a terceros.
• Dividendos por la participación en el capital de sociedades.
• Otros.

El asiento inicialmente presentado responde al pago a la Administración tributaria, mediante el Modelo 123, de las retenciones practicadas sobre las rentas y rendimientos aquí tipificados, que previamente habrán de haber sido registrados en nuestra contabilidad, cuando se haya producido su devengo. Dicho modelo, con carácter general, deberá presentarse dentro del plazo de los 20 días naturales posteriores a la finalización de cada trimestre, o de manera mensual para todas aquellas empresas que tengan la consideración de gran empresa.

Para el registro contable de las retenciones practicadas, utilizamos la cuenta 4751, en la que se deberá reflejar el importe derivado de aplicar el porcentaje legalmente establecido a la base objeto de retención: dividendo repartido por la empresa, intereses pagados u otros rendimientos de capital mobiliario generados durante dicho trimestre. No obstante, previo al pago de las retenciones practicadas en dicho modelo, se deberá contabilizar y registrar el devengo y (si corresponde) el pago de los dividendos o intereses.

Ejemplo de Contabilización del Modelo 123

La sociedad SuperContable, tras los buenos resultados del ejercicio finalizado, decide repartir la cantidad de 36.223 euros en dividendos entre sus socios. Suponemos que el tipo de retención aplicado es de un 19%.

Solución:

Por el reparto o distribución del dividendo:

36.223,00 Resultado del Ejercicio (129) Dividendos activos a pagar (526) 36.223,00

Por el pago a los socios de los dividendos:

36.223,00 Dividendos activos a pagar (526) Hacienda Pública, acreedora retenciones practicadas (4751) 6.882,37 Banco c/c (572) 29.340,63

Por el pago de las retenciones practicadas:

6.882,37 Hacienda Pública, Acreedora por retenciones practicadas (4751) Banco c/c (572) 6.882,37

Contabilización de Retenciones y Pagos a Cuenta en el Impuesto sobre Sociedades

La cuenta 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», se utiliza para contabilizar las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos.

Ejemplo Práctico de Retenciones y Pagos a Cuenta

El último pago fraccionado del impuesto sobre sociedades que realiza nuestra empresa es de 600 euros. Al cierre del ejercicio, el impuesto sobre beneficios de este año asciende a 1.000 euros, pero la empresa ha realizado pagos fraccionados y ha sufrido retenciones por valor de 1.300 euros. Nuestra empresa solicita la devolución del saldo a su favor. Por la liquidación del impuesto sobre sociedades, contabilizamos un crédito (derecho de cobro) con la Hacienda Pública porque los pagos a cuenta son superiores al impuesto que correspondería pagar.

Las cuentas contables clave en este proceso son:

• 630, «Impuesto sobre beneficios»: expresa el impuesto devengado en el ejercicio.
• 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta»: por las cantidades que le han retenido al sujeto pasivo y los importes que haya adelantado a cuenta del impuesto.
• 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades»: que representa la cuota diferencial.

En el ejercicio siguiente, «en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo» se presentará la declaración (art. 142 de la LIS), pagando a Hacienda.

Registro Contable del Impuesto sobre Sociedades

En el ejercicio X0, «EL OLIVA, SA» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 100.000 u.m. Al determinarlo, consideró una sanción (no deducible) de 10.000 u.m. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100. La sociedad tiene derecho a deducirse 9.000 u.m. de la cuota y ha realizado pagos a cuenta por importe de 12.000 u.m.

La sanción se considera una diferencia permanente positiva, al haberse contabilizado como un gasto y no ser fiscalmente deducible. Diferencia = Gasto contable - Gasto fiscalmente deducible = 10.000 - 0 = 10.000 u.m.

En algunas ocasiones, al cierre del ejercicio, no ha sido posible determinar el importe exacto del gasto devengado. En el momento en el que se conozca el importe del gasto, se cargará la diferencia en la propia cuenta 630 y se dará de baja la provisión, con abono a la cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades». Si la provisión fuese excesiva, se cargará el exceso con abono a la cuenta de ingresos 790, «Exceso de provisión para riesgos y gastos».

Diferencias Temporales y Créditos/Débitos Fiscales

Como la cuota líquida es mayor que el gasto devengado, nace un crédito frente a Hacienda por la parte del impuesto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo. El PGC para representar este crédito utiliza una cuenta de activo, la 4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado», cuyo significado es análogo al de la cuenta 480, «Gastos anticipados». En ejercicios posteriores, las diferencias temporales originarias revertirán, pasando a ser de signo negativo, puesto que el impuesto pagado -y no devengado- en ejercicios anteriores se va devengando. Contablemente, habrá que proceder a dar de baja el crédito frente a Hacienda.

De ahí que surja una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se cierra y que se pagará en ejercicios posteriores. El Plan representa estos débitos mediante la cuenta 479, «Impuesto sobre beneficios diferido». Posteriormente, estas diferencias revertirán, en sentido contrario al que surgieron, conforme se vaya pagando el impuesto devengado que las originó.

A comienzos del ejercicio X0, «SANTI, SA» adquiere un inmovilizado por 1.000 u.m. La amortización de éste la registra en su contabilidad linealmente durante cinco años; sin embargo, a efectos fiscales, las tablas emitidas por el Ministerio de Hacienda señalan un coeficiente máximo de amortización del 15 por 100 anual. El beneficio antes de impuestos asciende a 6.000 u.m.; el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100; las deducciones de la cuota son de 400 u.m.; los pagos a cuenta realizados y las retenciones que le han practicado sobre los rendimientos de capital mobiliario han importado 500 u.m. y 25 u.m., respectivamente.

Cuadro de Diferencias Temporales por Amortización

Aquí se muestra un cuadro que muestra las diferencias temporales originadas por la amortización, la repercusión de éstas en la base imponible de cada ejercicio y los efectos que producirá en el registro contable del Impuesto sobre Sociedades.

Registro Contable del Impuesto del Año X0 para "SANTI, SA"

• Beneficio antes de impuestos (BAI) = 6.000 u.m.
• Tipo de gravamen: 35%
• Deducciones de 400 u.m.
• Retenciones y pagos a cuenta: 500 u.m. + 25 u.m. = 525 u.m.

Compensación de Bases Imponibles Negativas

Si una sociedad obtiene una base imponible positiva, a ésta se le aplica el correspondiente tipo de gravamen y paga, posteriormente, el impuesto. Han de generarse bases imponibles positivas en los siete ejercicios inmediatos y sucesivos, capaces de absorber la base negativa. El tiempo máximo que se establece para compensar una base negativa es de siete años. Caso de tratarse de entidades de nueva creación, este plazo empieza a contarse a partir del ejercicio en que se produzca una base positiva. La sociedad ha de manifestar su deseo de compensarla, por lo que tal circunstancia ha de constar expresamente en la declaración que presente. No son extensibles los puntos anteriores a aquellos casos en los que la ley presume que se adquieren sociedades con pérdidas a fin de evitar costes fiscales; tales supuestos son descritos en el párrafo segundo del artículo 23.

De lo expuesto, se deduce que, normalmente, en el ejercicio en el que se produzca la base imponible negativa y si la empresa opta por compensarla en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...». La subcuenta 4745 representa un ingreso devengado en el ejercicio que se cierra, no cobrado y que se compensará en ejercicios posteriores, cuando haya bases imponibles positivas que permitan hacerlo.

En los siete ejercicios siguientes, el sujeto pasivo puede compensar la base negativa en la cuantía que estime conveniente, no pudiendo deducirse por este concepto un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio en el que se efectúa la compensación. Al calcular la base imponible originada por las operaciones del ejercicio, ésta se verá minorada por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los siete años precedentes. En el ejercicio en el que se lleve a cabo la compensación, la cantidad a ingresar en el Tesoro Público será menor a causa del crédito que nació cuando surgió la base imponible negativa.

Otra cuestión importante es que si al sujeto pasivo se le han practicado retenciones o ha efectuado pagos a cuenta por un importe superior a la cuota líquida, puede solicitar a la Administración que le devuelva el exceso ingresado sobre la cuota. Así, si en el ejercicio en el que la sociedad obtiene una base negativa el sujeto pasivo ha satisfecho pagos a cuenta y se le han retenido ciertas cantidades en la fuente, puede pedir que se le reintegren estas sumas de dinero, puesto que no ha de pagar importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplo de Compensación de Bases Imponibles Negativas

En el ejercicio X0, «RAFA, SA» decide compensar la base imponible negativa en los siete ejercicios siguientes. A tal fin, esta base negativa será absorbida lo más rápidamente posible. Por otra parte, si puede solicitar la devolución de las retenciones y los pagos a cuenta, lo hará, aunque no lo cobre hasta el año siguiente. En todos estos ejercicios, el tipo de gravamen es del 35 por 100.

Desde un punto de vista estricto, la cuota íntegra no puede ser negativa, aunque teóricamente se puede considerar una cuota íntegra negativa (crédito fiscal) de 52.500 u.m. = 35% x 150.000 u.m., que representa el crédito a compensar dentro de los siete años siguientes.

Regulación Legal de las Retenciones

La normativa que rige las retenciones de IRPF y otros rendimientos de capital mobiliario incluye:

• Art. 99 y siguientes de la Ley de IRPF (BOE, 29-noviembre-2006)
• Art. 74 y siguientes del Reglamento de IRPF (BOE, 31-marzo-2007)
• Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre, por la que se modifican el modelo 347, modelo 390 y modelo 190. (BOE, 30-noviembre-2010)
• Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190. (BOE, 23-noviembre-2009)
• Orden HAP/2178/2014, de 18 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 410 y se modifica el modelo 190. (BOE, 24-noviembre-2014)
• Orden HAP/2369/2013, de 13 de diciembre, por la que se modifican el modelo 187 y modelo 184. (BOE, 18-diciembre-2013)
• Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, por la que se modifican el modelo 190 y modelo 390. (BOE, 18-noviembre-2015)
• Orden HAP/1626/2016, de 6 de octubre, por la que se modifica el modelo 190. (BOE, 11-octubre-2016)
• Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, por la que se modifica el modelo 190 y los plazos de presentación de otros modelos. (BOE, 18-noviembre-2017)
• Orden HAC/1417/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifican diversos modelos de autoliquidación y declaraciones informativas.