Operaciones Vinculadas en PYMES: Información Clave para Cuentas Anuales y Cumplimiento Fiscal

Cuando hablamos de operaciones vinculadas, solemos pensar que se trata de algo complejo, concerniente tan solo a las grandes empresas. Pero estas operaciones se realizan con una frecuencia cotidiana en todo tipo de negocio, incluidas las PYMES.

¿Qué son las Operaciones Vinculadas?

Las operaciones vinculadas son relaciones mercantiles que, a causa del vínculo que existe entre los intervinientes, son tratadas con especialidades. Se entiende como operación vinculada toda transacción entre personas o empresas que tienen una relación familiar, de participación o accionarial.

La relación existente entre las partes puede ser familiar, accionarial o de participación. La simple relación entre el socio y la sociedad (siempre y cuando su participación sea ≥ 25%) por nóminas, préstamos, alquileres, facturación cruzada, etc., es una operación vinculada.

Algunos ejemplos habituales son las compras o ventas con sociedades del grupo, los préstamos a socios o administradores, la prestación de servicios entre empresas vinculadas o el alquiler de activos entre personas relacionadas. Pensemos en una mera prestación de servicios por parte del socio a su sociedad, o en un préstamo o en el cobro de una nómina. Pensemos en el caso de un local de negocio propiedad de uno de los socios que es utilizado por la empresa para su actividad económica. Una situación tan simple podría generar problemas con la Agencia Tributaria si no se realiza como lo indica la normativa.

Regulación de las Operaciones Vinculadas

Su regulación se sustenta en:

• La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
• El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
• La Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.

Supuestos de Vinculación según la LIS

El artículo 18 de la LIS regula los supuestos en los que se considera que existen personas o entidades vinculadas:

• La sociedad y sus socios o sus partícipes.
• Una entidad y los componentes de su consejo de administración, sin contar la percepción que reciban por sus funciones.
• Una empresa con los familiares de los miembros del consejo de administración, hasta tercer grado de consanguinidad o de afinidad.
• Las personas jurídicas de un mismo grupo empresarial.
• La entidad con los administradores de otra que pertenezca al mismo grupo empresarial.
• La empresa que ostente otra de forma directa en, al menos, un 25%.
• Una empresa con los familiares de sus socios, hasta tercer grado de consanguinidad, cuando dichos familiares tengan al menos un 25% de posesión.
• Las personas jurídicas con sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Se considera una empresa B asociada a otra A cuando A tiene una participación significativa de B, pero sin llegar a detentar el control de ésta (participación entre el 20 y 50%). Se considerarán grupo y empresas vinculadas cuando la participación sea mayor del 50%.

Valoración de las Operaciones Vinculadas: El Valor de Mercado

El mayor conflicto que suponen las operaciones vinculadas es su valoración. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Lo más aconsejable es considerar la operación como si se realizara con un tercero y no con nuestra propia empresa.

En el caso del arrendamiento de un local comercial, habría que estipular el importe que querríamos cobrar si, en lugar de utilizarlo nuestra propia empresa, se alquilara a un tercero. Del mismo modo, una prestación de servicios a nuestra empresa, tanto si se cobra en nómina como a través de factura, deberá valorarse en acorde con la naturaleza del trabajo realizado y no arbitrariamente. De lo contrario, la Agencia Tributaria podrá imputar en nuestra Renta un ingreso a mayores a modo de ajuste, si considera que el importe debiera ser mayor.

El precio de adquisición que se registra contablemente en estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Entendiendo así el valor de mercado, si es que existe un valor representativo de mercado.

Métodos de Valoración

A efectos de justificar que las operaciones se llevan a cabo mediante su valor de mercado, la LIS admite, como métodos de valoración aplicables:

1. Método del precio libre comparable (CUP): Es el más habitual y consiste en la comparación entre las operaciones vinculadas y aquellas que se realizan entre partes independientes en transacciones similares. Compara el precio de la transacción calificada como operación vinculada con otras transacciones similares comparables, no controladas o externas, realizadas entre las partes.
2. Método del margen neto operacional: Se toma en consideración el precio de las operaciones valorado por las entidades vinculadas, de modo que se obtenga un margen neto de mercado calculado sobre la magnitud más adecuada, como pueden ser los costes o las ventas.
3. Método del coste incrementado (C+): Al valor de adquisición o al coste de producción se le añade el margen más frecuente existente en operaciones de comercialización equiparables entre partes independientes. Compara las operaciones vinculadas de acuerdo con los márgenes brutos obtenidos, añadiendo un margen adecuado que se utilizaría en una transacción independiente.
4. Método del precio de reventa: Utiliza el margen que un vendedor independiente obtendría en la reventa de un producto similar al que ha sido objeto de transacción en la operación vinculada. Se aplica habitualmente en actividades de distribución.

La LIS señala, como método de cálculo, la asignación a cada «persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares».

A partir de 1 de enero de 2015, ya no serán prevalentes los tres primeros (precio libre comparable, coste incrementado y precio de reventa), pudiendo elegirse entre los cinco el más adecuado; además, si no es posible aplicar los anteriores, se permite utilizar otros generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

Impacto de las Operaciones Vinculadas

Las operaciones vinculadas reciben un control por parte de la Administración. La realización de estas operaciones puede generar distintos efectos en las empresas:

Efectos Fiscales

En su valoración, en el análisis de los medios de valoración o en la documentación de sus operaciones. La reforma fiscal del año 2009, entre otras medidas, incide de manera importante en las llamadas operaciones vinculadas. En caso de revisión de estas operaciones, la Administración exigirá la documentación correspondiente, si esta es correcta no habrá sanción y si la valoración no es correcta se efectuará el ajuste y se liquidará la diferencia. Si la documentación no es correcta o no existe, la Administración sancionará con 1.500 euros por operación ó 15.000 euros por el total de operaciones si no es necesario el ajuste de la valoración. Por tanto, existe la posibilidad de contabilizar una operación por el precio de la transacción (que puede ser distinto al de mercado) entre empresas que no sean del mismo grupo, pero que sí sean vinculadas (que tendrán una valoración fiscal de mercado), naciendo así la posible discrepancia entre ambas.

Efectos Contables

Pueden afectar a las aportaciones no dinerarias, ventas de existencias, préstamos entre sociedad y socio o socio y sociedad, ventas del inmovilizado o combinaciones de negocios. Por tanto, existe una obligación de documentación contable en las cuentas anuales. Hay que tener en cuenta que todas estas transacciones deben aparecer como operaciones vinculadas en el balance de las sociedades mercantiles y, además, se reflejarán en la memoria de las cuentas anuales que se presentan en el Registro Mercantil.

La relación entre las operaciones vinculadas y las cuentas anuales es directa. Esta información permite al lector de las cuentas -socios, auditor, entidades financieras o inversores- comprobar que la empresa no ha manipulado sus resultados mediante operaciones internas. No incluir estos datos puede acarrear defectos en el depósito de las cuentas, retrasos en su inscripción o incluso revisiones fiscales si se detectan incongruencias.

Efectos Económico-Financieros

Pueden afectar a la valoración de una empresa, ya que pueden enmascarar su verdadera rentabilidad o generar expectativas de futuro poco realistas.

Obligaciones de Información y Documentación

El régimen de operaciones vinculadas se basa en la inversión de la carga de la prueba que corresponde al contribuyente y la obligación de documentar dichas operaciones por parte del mismo. Es tarea del contribuyente realizar ese cálculo, documentarlo y defenderlo ante Hacienda. La Administración carga en el contribuyente toda la responsabilidad sobre su aplicación, valoración correcta y justificación ante la Administración Tributaria. Bajo la amenaza de graves sanciones.

Información en Cuentas Anuales

Las operaciones vinculadas deben reflejarse contablemente en la memoria del Plan General de Contabilidad (PGC), así como en el Plan General de Contabilidad de las Pymes (PGC-PYME), en las cuentas anuales. La memoria de las cuentas anuales debe incluir información detallada sobre las operaciones vinculadas realizadas durante el ejercicio.

La empresa facilitará información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo:

1. La identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada.
2. Detalle de la operación y su cuantificación, informando de los criterios o métodos seguidos para determinar su valor.
3. Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación.
4. Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos en los epígrafes que aparecen en el balance de la empresa y garantías otorgadas o recibidas.
5. Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro o incobrables relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. No obstante, en todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como del pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese.

Declaración en el Modelo 232

Las operaciones vinculadas deben informarse en el Impuesto sobre Sociedades si su importe supera los 100.000 euros por operación (en el caso de empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo sea inferior a 10 millones de euros). A causa del vínculo entre los participantes, estas operaciones deben ser declaradas en el modelo 232 de la Agencia Tributaria, ante la posibilidad de que las condiciones y precios no se correspondan con los de mercado.

Este modelo consiste en una declaración informativa cuya obligatoriedad recae sobre aquellos que llevan a cabo operaciones vinculadas o que tienen relación con países declarados como paraísos fiscales. La presentación del modelo se realiza del 1 al 30 de noviembre si el período impositivo de la entidad coincide con el año natural. De lo contrario, se presenta en el mes siguiente a los 10 meses posteriores desde que concluya el período impositivo en el que se realiza la operación a declarar. Su cumplimentación es obligatoriamente telemática por parte del contribuyente del impuesto o de sus representantes legales.

Los tres bloques del modelo son:

1. Información de Operaciones con personas o entidades vinculadas: se identifica a la persona o entidad vinculada, el tipo de vinculación y el método de valoración utilizado.
2. Operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles: se indica la entidad matriz y la persona o entidad vinculada que lleva a cabo la percepción de las rentas.
3. Operaciones con países o territorios considerados como paraísos fiscales: se señala el país o el territorio, el importe de la operación, el tipo de operaciones realizadas y la persona o entidad con la que se ha realizado la operación vinculada y que reside en el país considerado como paraíso fiscal.

Exenciones del Deber de Documentación

El deber de mantener la documentación establecida reglamentariamente a disposición de la Administración se exime en el supuesto de entidades en las que:

• El importe neto de la cifra de negocios sea menor a 10.000.000 de euros durante el período impositivo.
• Las operaciones vinculadas que hayan realizado sean inferiores a 100.000 euros estimados mediante el valor de mercado. En esta cifra se incluyen las operaciones vinculadas específicas.

No obstante, no estarán eximidas de la obligación de presentar la documentación justificativa, con carácter general, aquellas empresas que realicen operaciones vinculadas en un país considerado como paraíso fiscal. La única salvedad es que se justifique que las entidades realizan actividades económicas y las operaciones respondan a motivos económicos justificables, siempre y cuando el sujeto pasivo resida en la Unión Europea. La exoneración de la obligación de documentación no se aplica, en ningún caso, a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

Esta documentación no será exigible para documentar operaciones cuya contraprestación no supere 250.000 Euros, para todos los conceptos, realizadas con la misma persona o entidad vinculada.

En el caso de entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS (empresas de reducida dimensión), la documentación específica a facilitar se cumplimentará a través del documento normalizado al que se refiere el Anexo V de la Orden HAP/871/2016 de 6 de junio. Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, incluyendo:

• Descripción de la naturaleza de las operaciones vinculadas.
• Análisis de comparabilidad.
• Identificación del método de valoración.

Discrepancia entre Norma Contable y Norma Fiscal

Los ajustes extracontables que deberemos realizar en nuestra declaración del impuesto sobre sociedades únicamente van a entrar "en juego" cuando exista una discrepancia entre la valoración contable de una operación y su valoración fiscal. En el caso que nos ocupa, el de las operaciones vinculadas, puede existir dicha discrepancia debido a no coincidencia parcial entre la norma de registro y valoración 20ª del PGC Pyme (en el PGC normal es la 21ª) y el artículo 18 de la LIS.

Así, mientras la normativa contable contempla la contabilización a valor razonable únicamente de las operaciones entre empresas del grupo, el artículo 18 de la LIS nos insta a valorar a valor razonable una serie de operaciones que engloban tanto a las realizadas entre empresas del grupo como a otras que, no siendo del grupo, se consideran vinculadas. Esta discrepancia generará la realización de ajustes extracontables en la elaboración del impuesto de sociedades.

Se aconseja, para evitar ajustes en el IS, contabilizar todas las operaciones en la que intervengan partes vinculadas (aunque no formen grupo) a valor de mercado, que es plenamente identificable al valor razonable, aplicando lo establecido en la norma de registro y valoración 20ª del PGC Pyme (en el PGC normal es la 21ª). Esta práctica nos evitará también la realización de ajustes secundarios que conllevan cierta dificultad en su aplicación.

Estrategia de la Agencia Tributaria

En el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2024, la Agencia Tributaria continúa poniendo el foco en el control de las operaciones vinculadas. La internacionalización y digitalización de la economía han dado lugar a que las operaciones vinculadas internacionales tengan una importancia sustancial en la economía actual. La Agencia Tributaria ya ha venido intensificando progresivamente su actividad de gestión y control sobre los precios de transferencia de grupos multinacionales en los últimos años.

En su estrategia, denominada estrategia 360º en precios de transferencia, la Agencia Tributaria interrelaciona los distintos procedimientos que pueden afectar a las operaciones vinculadas de un contribuyente. El fin último de esta estrategia es evitar las controversias que pueden surgir en esta materia. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al IRPF o al impuesto sobre la renta de no residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga.

Las operaciones vinculadas son un componente esencial en la gestión empresarial y en la elaboración de las cuentas anuales. Identificarlas, documentarlas y declararlas de forma correcta permite evitar riesgos contables, fiscales y societarios.