La Amortización del Inmovilizado en PYMES según la Normativa de la Hacienda Foral de Navarra

La amortización de los elementos del inmovilizado es un aspecto fundamental en la gestión fiscal de las pequeñas y medianas empresas (PYMES), especialmente en el contexto de la Hacienda Foral de Navarra. Esta normativa, que se ha ido adaptando a las nuevas realidades económicas y sociales, busca ofrecer un marco claro y justo para la tributación, incentivando al mismo tiempo la actividad empresarial.

Marco Normativo General

La Constitución Española establece en su artículo 31 la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un tributo básico para la efectividad de este mandato constitucional, puesto que recae sobre la renta, concepto que constituye la más precisa expresión de la capacidad económica de los contribuyentes, sometida a un gravamen de carácter progresivo.

El tributo dispone de una elevada capacidad recaudatoria como lo demuestra el que en los Presupuestos Generales de Navarra se han previsto unos ingresos por este impuesto que representan el 70,33 por 100 de la recaudación por impuestos directos y el 30,78 por 100 del total de impuestos. Las anteriores características hacen que al Impuesto sobre la Renta se le asigne la realización de diversas finalidades de política fiscal, como son la redistribución de la riqueza, dado su carácter progresivo, y la estabilización económica, por su capacidad de ajuste a los ciclos económicos.

La Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha acometido la tarea de establecer una nueva regulación del impuesto con el objetivo de modernizarlo y de actualizarlo, sin perjuicio de mantener las reglas esenciales de la actual estructura. Los principios básicos en los que se asienta la reforma son:

• Sistematización, simplicidad y seguridad jurídica, integrando en un único cuerpo normativo todas las disposiciones generales del Impuesto.
• Competitividad, libertad de establecimiento y no discriminación, haciendo del impuesto un instrumento para impulsar el sector empresarial navarro, con absoluto respeto a las exigencias de armonización y coordinación contenidas en el derecho comunitario.
• Justicia tributaria, neutralidad y cooperación internacional, de tal manera que la regulación contemple la diversidad y complejidad de la realidad empresarial, definiendo un impuesto que grave con justicia esta realidad y evite, al mismo tiempo, que su aplicación dé lugar a actuaciones fraudulentas que se aprovechen de lagunas o descoordinaciones entre los sistemas tributarios nacionales o internacionales.

Aunque la aprobación de la citada Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no ha supuesto la puesta en marcha de cambios estructurales decisivos en la regulación del impuesto, se han producido variaciones significativas que obligan a revisar en profundidad la norma reglamentaria y por ello el proyecto de decreto foral pretende aprobar un nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para acomodar sus contenidos a la nueva Ley Foral, así como para actualizar determinadas reglas en ella recogidas.

La regulación reglamentaria del Impuesto sobre Sociedades se fundamenta en una triple habilitación. Por una parte, el artículo 6.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, establece que la potestad reglamentaria en materia tributaria corresponde al Gobierno de Navarra. Por otra, la disposición final primera de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que el Gobierno de Navarra dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley Foral. Adicionalmente, en la mencionada Ley Foral 26/2016 existen múltiples habilitaciones para el desarrollo reglamentario de materias concretas.

Objeto y Ámbito de Aplicación

El objeto del tributo es definido como la renta global o mundial obtenida por una persona física, puesto que el gravamen se produce independientemente del lugar en que tal renta se hubiere producido o de la residencia del pagador. El Título I aborda, por último, el ámbito de aplicación del impuesto, refiriéndolo a los sujetos pasivos residentes en Navarra, conforme a lo dispuesto en los artículos 7.º y 8.º del Convenio Económico.

El Título II aborda el hecho imponible del tributo que es definido, con una gran amplitud y extensión, como la obtención de renta por el sujeto pasivo. Con objeto de evitar la doble imposición que pudiera producirse al ser gravada una misma renta por el IRPF y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se establece el correspondiente supuesto de no sujeción al primero de los tributos citados, si tal renta se halla sujeta al segundo de ellos.

Amortización del Inmovilizado en el Impuesto sobre Sociedades

El Capítulo II del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades está dedicado al desarrollo reglamentario de las amortizaciones y está formado por dos secciones. La sección 1.ª regula la amortización del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. La sección 2.ª se ocupa de la amortización en supuestos especiales.

Amortización del Inmovilizado Material y de las Inversiones Inmobiliarias

Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos siguientes:

1. Tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2. Porcentaje constante.
3. Números dígitos.
4. Plan formulado por el sujeto pasivo.
5. Justificación por el sujeto pasivo.

Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos en su caso, los costes de rehabilitación. Si no se conociese el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en la fecha de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en la fecha de adquisición.

La amortización se practicará elemento por elemento. Tratándose de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil, entendiéndose por tal el periodo en que, según el método de amortización adoptado debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el residual, excepto que dicho periodo exceda del periodo concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último periodo. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Cuando un elemento patrimonial sea objeto de renovación, ampliación o mejora y su importe se incorpore al inmovilizado material o a la inversión inmobiliaria, tal importe se amortizará durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales.

Amortización según tablas

Cuando el sujeto pasivo no hubiese optado por otro método se aplicará la amortización según tablas con arreglo a los siguientes coeficientes y períodos máximos:

Se entenderá que la depreciación de un elemento patrimonial es efectiva cuando no exceda del resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del citado elemento el coeficiente lineal máximo anual y siempre que la dotación esté realizada dentro del período máximo de años. Cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente por un importe superior al que se deduce de la aplicación de los coeficientes máximos establecidos, se considerará que la imputación contable del gasto se ha efectuado en un período impositivo distinto de aquel en el que procede su imputación temporal.

Amortización de bienes usados

Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material, excluidos los edificios, que se adquieran usados, para el cálculo de la amortización fiscalmente deducible se entenderá por coeficiente máximo el resultante de multiplicar por 2 los establecidos en las tablas generales. Tratándose de elementos patrimoniales adquiridos a personas o entidades vinculadas, la amortización se realizará tomando como base el precio de adquisición o coste de producción originario, aplicándose los coeficientes máximos de amortización establecidos. El periodo máximo de años vendrá determinado por la diferencia entre el que señalen las tablas y el cociente entero, por defecto, que resulte de dividir la diferencia entre el citado precio o coste y el valor de adquisición, por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización al citado precio o coste. En el supuesto de que el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, la amortización se realizará sobre el citado precio de adquisición, aplicándose los coeficientes y períodos máximos establecidos en el número 1 del artículo 2.º

Amortización según porcentaje constante

Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según porcentaje constante, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante que se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal elegido por el sujeto pasivo que podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el coeficiente máximo y el que se deduce del período máximo de amortización previstos en las tablas, por los siguientes coeficientes:

• 1,5 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a cinco años.
• 2 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a cinco e inferior a ocho años.
• 2,5 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.

A los efectos de lo previsto en las letras anteriores se entenderá por período de amortización el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido. En el último año del período de amortización al que se refiere el párrafo anterior se amortizará la totalidad del importe pendiente.

Amortización en Supuestos Especiales

La sección 2.ª del Capítulo II del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se ocupa de la amortización en supuestos especiales. Así, en los artículos 9 y 10 recoge las normas para la amortización de elementos revalorizados y en los casos de fusión, escisión total y parcial y aportaciones no dinerarias.

Amortización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Subsección 2.ª del Capítulo II, Sección 3.ª, se dedica a las Amortizaciones de elementos afectos a actividades empresariales y profesionales. El Artículo 25 establece la amortización de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias afectos a una actividad. El Artículo 26 se refiere a la amortización del inmovilizado material según tablas, y el Artículo 27 aborda la amortización mínima.

Para los sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales o profesionales, aplicarán a los rendimientos derivados de dichas actividades los criterios de imputación temporal previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los artículos 77.3 y 78.8 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

Los sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales o profesionales y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades empresariales o profesionales. Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el artículo 15.2 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, plazo que se entenderá prorrogado por periodos anuales hasta tanto el sujeto pasivo no revoque la opción. La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a la misma, el sujeto pasivo debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 61.