Tratamiento Contable y Efecto Impositivo de las Subvenciones de Capital en PYMES

Las subvenciones son un recurso financiero clave para muchas empresas, ya que permiten financiar inversiones, cubrir costes de explotación o mejorar la liquidez sin recurrir a préstamos. Sin embargo, contabilizarlas correctamente es esencial para garantizar la imagen fiel de los estados financieros y cumplir con la normativa vigente. Un error contable puede derivar en sanciones o incluso en la obligación de reintegrar los fondos recibidos.

¿Qué es una Subvención?

Una subvención es una transferencia de recursos otorgada por un organismo público o privado a una empresa, con el objetivo de financiar una actividad o compensar determinados gastos. Desde el punto de vista contable, no se considera un ingreso inmediato, sino un derecho condicionado.

Clasificación de las Subvenciones:

• Subvenciones reintegrables: Se consideran reintegrables aquellas ayudas sujetas al cumplimiento de condiciones futuras. Estas subvenciones reflejan una deuda condicionada y no pueden registrarse como ingreso hasta que se cumplan las obligaciones impuestas por el organismo concedente.
• Subvenciones no reintegrables: Una subvención se clasifica como no reintegrable cuando la concesión es firme y la empresa ha cumplido todas las condiciones.
• Subvenciones de explotación: Destinadas a compensar gastos corrientes o pérdidas de explotación.
• Subvenciones de capital: Orientadas a financiar activos fijos o cancelar deudas.

Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES)

La obvia, lógica y necesaria intención de los legisladores en materia contable, tanto españoles como internacionales, es la de simplificar, dentro de lo posible, las obligaciones contables de las pequeñas y medianas empresas. De ahí que coexistan dos planes de contabilidad en nuestro país: el Plan General de Contabilidad “normal” (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES) que, además, incluye los criterios contables aplicables a las empresas aún más pequeñas y que son denominadas “microempresas”.

En este sentido, el registro contable de las subvenciones tiene un tratamiento más sencillo en el PGC de PYMES que en el “normal”. No obstante, debemos recordar dos cuestiones importantes:

1. El PGC es de obligado cumplimiento para las empresas que superen los requisitos cuantitativos establecidos por la normativa contable para poder aplicar el PGC de PYMES. En cambio, este último es voluntario, por lo que una PYME puede perfectamente aplicar el PGC si lo cree conveniente.
2. La Cuarta y Quinta partes de los dos planes, tanto el general como el de PYMES, y que hacen referencia al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, no son de estricto obligado cumplimiento salvo que su aplicación sea necesaria para la correcta interpretación de algún precepto de la Segunda parte de los dos planes, que es la que corresponde a las importantes Normas de Registro y Valoración (NRV). En definitiva, ello supone que una PYME, aun aplicando el PGC de PYMES, puede decidir perfectamente utilizar el sistema de registro de las subvenciones previsto en el PGC.

En este PGC, el proceso contable de las subvenciones de capital se simplifica, ya que en él no se desarrollan cuentas en los grupos 8 y 9, dado que en el PGC de Pymes no hay que realizar la primera parte del estado de cambio de patrimonio neto. Si nuestra empresa sigue el Plan General Contable para PYMES, deberá llevar la subvención al patrimonio de la empresa directamente al subgrupo (13) e ir imputando cada ejercicio la parte que le corresponda llevándolo a pérdidas y ganancias.

Tratamiento Contable de las Subvenciones de Capital en PYMES

El tratamiento de las subvenciones de capital está desarrollado en la norma de registro y valoración 18.ª del PGC, la cual señala que cuando se concedan subvenciones para adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

En cuanto a las no reintegrables, la NRV establece que se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en otro apartado de la propia norma.

Pasos para el Registro Contable de Subvenciones de Capital

1. Concesión de la subvención: Se registra el derecho de cobro de la subvención.
2. Cobro de la subvención: Se registra la entrada de efectivo.
3. Consideración del efecto impositivo: Las subvenciones, donaciones y legados son ingresos de la empresa y por tanto son objeto de tributación. Ahora bien, su tributación se difiere en el tiempo conforme se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que debemos tener en cuenta la diferencia temporaria generada. Debemos imputar la subvención directamente al neto de la sociedad, no a pérdidas y ganancias.
4. Imputación al resultado del ejercicio: Al cierre del ejercicio se debe transferir la parte correspondiente de la subvención, donación o legado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) conforme al criterio establecido en la NRV. Las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o para compensar el déficit de explotación se imputan como ingresos del mismo ejercicio en que se han concedido. Solo en el primer caso (subvenciones a la explotación del mismo ejercicio) podríamos registrar directamente la subvención en la cuenta 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación, sin tener que realizar todos los asientos previos.

Ejemplos Prácticos

Caso Práctico 1: Adquisición de Maquinaria con Subvención

La Sociedad RCRCR compra al contado con fecha 1 de enero de 20X0 una máquina valorada en 100.000 euros (sin incluir 21% IVA), con una vida útil de 10 años y sin valor residual. Se aplica el método de amortización constante. Al mismo tiempo, se concede una subvención por parte de la administración, pendiente de cobro, por el 50% del importe de la máquina. Suponemos un tipo impositivo del impuesto sobre sociedades del 25%. Determinar el registro contable de esta operativa teniendo en cuenta que la sociedad aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Solución:

01.01.20X0, Por la compra de la máquina:

100.000 (213) Maquinaria
21.000 (472) HP IVA soportado
a (523) Proveedores de Inmovilizado a C/P 121.000

121.000 (523) Proveedores de Inmovilizado a C/P
a (572) Bancos c/c 121.000

Por la concesión de la subvención de capital:

50.000 (4708) HP Deudora por subvenciones concedidas
a (130) Subvenciones oficiales de capital 50.000

Al finalizar el ejercicio en el año de la concesión, por el aumento de patrimonio neto, se genera un impuesto sobre beneficio diferido asociado, que finalmente rebajaremos de la subvención para que ésta aparezca en términos netos de efecto impositivo:

31.12.20X0, Por el impuesto sobre beneficios diferido asociado al ingreso en el patrimonio neto (25% de 50.000):

12.500 (130) Subvenciones oficiales de capital
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 12.500

Por la amortización de la máquina (100.000 / 10 años):

10.000 (681) Amortización del Inmovilizado Material
a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 10.000

Por la reducción del efecto impositivo previamente registrado, en la proporción correspondiente al traslado a resultados de la subvención (12.500 / 10 años):

1.250 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a (130) Subvenciones oficiales de capital 1.250

Por el traspaso a resultados del ejercicio de la subvención, siguiendo el criterio de la amortización del elemento subvencionado ((50.000-12.500)) / 10 años + 1.250):

5.000 (130) Subvenciones oficiales de capital
a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio 5.000

31.12.20X1, Por la amortización de la máquina (100.000 / 10 años):

10.000 (681) Amortización del Inmovilizado Material
a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 10.000

Por la reducción del efecto impositivo previamente registrado, en la proporción correspondiente al traslado a resultados de la subvención (12.500 / 10 años):

1.250 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
a (130) Subvenciones oficiales de capital 1.250

Por el traspaso a resultados del ejercicio de la subvención, siguiendo el criterio de la amortización del elemento subvencionado ((50.000-12.500)) / 10 años + 1.250):

5.000 (130) Subvenciones oficiales de capital
a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio 5.000

Balance al Cierre del Ejercicio (Ejemplo simplificado)

Después de las operaciones anteriores, en el balance de situación al 31.12, al final del ejercicio, el saldo de las cuentas es:

La cuenta (130) Subvenciones oficiales de capital tendrá un saldo de 630 euros, que corresponderá al 90 % (pendiente de amortizar) de la subvención para financiar activos no corrientes, por el importe neto de impuestos.

Al cierre del ejercicio, se quedará en el Balance la cuenta:

• (130) Subvenciones oficiales de capital por 700 euros.
• (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles por 300 euros.

Efecto Impositivo de la Subvención

Fiscalmente, según el artículo 15 del TRLIS, las subvenciones, en términos generales, podrían entenderse como una manifestación de las adquisiciones a título lucrativo (sin contraprestación) que deben imputarse en el ejercicio en el que se reciben. Es por tanto en la contabilidad donde debemos realmente fijar nuestro enfoque y en este sentido acudimos a la norma 18 de registro y valoración del Plan General Contable. Debemos imputar la subvención directamente al neto de la sociedad, no a pérdidas y ganancias.

Realmente, aunque hemos recibido 30.000 euros, el incremento de nuestro neto debe ser libre de impuestos, esto es, 30.000 - 25% de 30.000 = 22.500. Además, por otro lado, sabemos que la subvención va a tributar en el impuesto de sociedades por un total del 25% sobre 30.000, pero no en este ejercicio, sino en varios.

Por el efecto impositivo suponiendo el 25%.

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

En el año siguiente, por la imputación a resultados de la subvención, en proporción a la amortización:

(746) Subvenc. transferidos al rdo.
(130) Subv.

Deterioro de Valor

Ahora suponemos que al finalizar el ejercicio 20X2 se sabe que el valor razonable de la maquinaria es de 84.000 euros, con unos costes de venta asociados de 8.000 euros, y que su valor de uso es de 72.000 euros. Pues bien, la norma 2ª de Registro y Valoración del PGC Pymes establece que se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento de inmovilizado material cuando "su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso".

Cálculo del Deterioro:

• Valor en Libros (Contable): 100.000 - 20.000 (A. Acumulada) = 80.000 Euros.
• Valor en uso: 72.000 Euros.
• Valor razonable - Costes de Venta: 84.000 - 8.000 = 76.000 Euros.

Como podemos comprobar, su valor contable (80.000 Euros) supera al mayor de su valor en uso y su valor razonable menos los gastos de su venta (76.000 Euros), luego procede registrar una pérdida por deterioro.

Pérdida por deterioro = 80.000 - 76.000 = 4.000 Euros

Para realizar el registro contable de este deterioro hemos de tener en cuenta lo relacionado en la norma de valoración nº 18 del PGC Pymes.

Tabla Resumen de Impacto Contable y Fiscal de Subvenciones de Capital