Diferencias Contables entre PYMES y Entidades sin Ánimo de Lucro en España

A primera vista, puede parecer que todas las organizaciones "llevan la contabilidad igual", pero la realidad es muy distinta cuando hablamos de empresas, asociaciones, fundaciones u ONG. La contabilidad no solo se trata de registrar ingresos y gastos, sino de reflejar la salud financiera y patrimonial de una entidad a lo largo del tiempo. Entender las particularidades de cada tipo de organización es crucial para cumplir con la normativa y asegurar una gestión transparente.

Objetivos y Naturaleza de los Ingresos

La pregunta clave es: ¿Cuál es la principal diferencia contable entre una empresa y una entidad sin ánimo de lucro? La empresa busca beneficio para sus propietarios, mientras que la entidad sin ánimo de lucro persigue un fin social y debe demostrar que los recursos se destinan a ese objetivo. Esta distinción fundamental impacta directamente en la forma en que se concibe y se lleva la contabilidad.

Otra gran diferencia está en la naturaleza de los ingresos. No es lo mismo registrar una venta que una subvención finalista para un proyecto concreto. Cada uno de estos conceptos puede requerir un tratamiento contable y fiscal específico. Un error frecuente es intentar gestionar una asociación con el mismo programa que se usa para una empresa mercantil. Las entidades sin ánimo de lucro necesitan un entorno que hable su mismo idioma: socios, proyectos, actividades, memorias económicas, transparencia.

En resumen, la contabilidad de una entidad sin ánimo de lucro no es una "versión pequeña" de la contabilidad de empresa, sino un sistema con objetivos, ingresos y obligaciones propios.

Marco Normativo Contable

Tras la aprobación del Plan General de Contabilidad (PGC) mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha, las entidades sin fines lucrativos han podido seguir aplicando la adaptación aprobada por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril.

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos fueron aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Estas normas se caracterizan por cumplir unas funciones sociales sin pretender obtener beneficios con ellas. Las normas de adaptación aprobadas serán de aplicación obligatoria para todas las Fundaciones de competencia estatal y Asociaciones declaradas de utilidad pública.

La adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la internacional. Cabe poner de manifiesto la ausencia, en el momento presente, de una Norma Internacional de Información Financiera que regule el tratamiento contable aplicable a la actividad desarrollada por las entidades no lucrativas.

Ampliación y Armonización Normativa

Las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, tuvieron el objetivo de armonizar la normativa contable de las entidades sin fines lucrativos con la aprobada para las empresas españolas. Si bien, se consideró conveniente, por economía de medios, recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que están más estrechamente relacionadas con las actividades llevadas a cabo en el cumplimiento de sus fines, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se realicen de forma gratuita o mediante contraprestación.

La consecuencia directa de lo descrito supone que el tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se eligió, en aras de la claridad. En consecuencia, las normas que se aprobaron en 2011 establecían que las entidades sin fines lucrativos deberían aplicar de forma obligatoria, a todas las operaciones y hechos económicos no previstos en la adaptación, el Plan General de Contabilidad, o, en su caso, el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, así como los criterios específicos de las microentidades.

Por tal motivo, y con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contuviera todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que pudieran realizar, incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro, y con objeto de lograr una mejor aplicación de esas normas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas elaboró la Resolución de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y la Resolución de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. Las entidades sin fines lucrativos, en todo caso, deberán seguir suministrando la información específica regulada en las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos no serán de aplicación a las Federaciones deportivas españolas y Federaciones territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas ni a los Clubes profesionales y Asociaciones deportivas declarados de utilidad pública.

El Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos se aprueba el 26 de marzo de 2013, de acuerdo con las normas del Real Decreto 1491/2011, atendiendo a las especiales características y naturaleza de la actividad y de las operaciones que desarrollan las entidades sin fines lucrativos.

Tabla Comparativa de Planes Contables

Actualmente existen muchos y diferentes Planes Generales de Contabilidad que se aplican en función del tamaño o la actividad de cada entidad. A continuación, se presenta un resumen de los planes contables aplicables:

Obligaciones Contables Generales

Una entidad debe rendir cuentas, no solo del beneficio que ha obtenido en el ejercicio (de lo facturado y lo soportado) sino también de estado patrimonial. Al mismo tiempo, los datos concernientes a un ejercicio, en el caso de las entidades, se encuentran interrelacionados con los del siguiente, mostrando la evolución del negocio a lo largo del tiempo. El estado de las deudas es una valiosa información que las empresas suelen comprobar en el balance en el momento de contratar con un cliente. Cualquier persona puede acudir al Registro Mercantil y pedir las cuentas de una empresa con la que pretende mantener relaciones comerciales. Este es un sistema de protección para las sociedades, que pretende evitar fraudes y engaños en los negocios.

Aparte de la presentación de impuestos en el plazo reglamentario, el autónomo está sujeto a una serie de obligaciones contables dictadas por la legislación fiscal y mercantil. El empresario individual debe estar en posesión de los comprobantes que sirven de base a los importes reflejados en las liquidaciones, tanto de IVA como de IRPF. Los datos de esos justificantes se anotarán en los libros registro de ventas e ingresos y de compras y gastos.

Libro Registro de Bienes de Inversión

En este libro deben anotarse los bienes adquiridos para ser utilizados en el negocio por un período de tiempo superior a un año: maquinaria, equipos informáticos, mobiliario. Cada elemento se registrará de manera individual incluyendo el número de anotación, valor de adquisición, fecha de puesta en funcionamiento y cuotas de amortización, si la hay. Los profesionales llevarán también un libro registro de provisiones de fondos y suplidos, si realizan este tipo de operaciones. Las provisiones de fondos son entregas a cuenta de los clientes y los suplidos son importes pagados en su nombre.

Particularidades Contables para Entidades sin Ánimo de Lucro (ESFL)

Llevar una contabilidad clara y organizada es considerable para el buen funcionamiento de una asociación. La normativa obliga a las asociaciones a reflejar con precisión el origen y destino de los fondos. Aunque las asociaciones no tengan ánimo de lucro, pueden estar sujetas a determinadas obligaciones fiscales, como el Impuesto sobre Sociedades, aplicable a asociaciones que realicen actividades económicas no exentas.

Una contabilidad clara y accesible genera confianza entre socios, donantes y administraciones públicas. Las asociaciones pequeñas pueden aplicar criterios contables simplificados si cumplen los requisitos de ingresos y activos.

Las normas de adaptación del año 1998 establecían la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. En la práctica, la elaboración de esta información ha originado numerosas dudas a las entidades sin fines lucrativos, sin perjuicio del avance que supuso la regulación de esta materia en el Reglamento de desarrollo de la Ley 50/2002.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales son el balance, la cuenta de resultados y la memoria, sin contemplar los dos nuevos documentos, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

La solución que se ha dado en el PGC ESFL ha sido incluir en la cuenta de resultados el excedente del ejercicio y todas las demás variaciones de patrimonio que puedan producirse en la entidad, en consonancia con las proposiciones de otros emisores de normas. Respecto a los criterios de valoración, la novedad que aporta el PGC ESFL es la introducción de un nuevo criterio de valoración -no contemplado en el PGC 2007- y que es el coste de reposición.

Estructura del Plan de Contabilidad para ESFL

La segunda parte del Plan está dedicada a las normas de registro y valoración, donde se desarrollan una serie de normas específicas aplicables de forma obligatoria por parte de las entidades sin fines lucrativos.

La tercera parte de la adaptación incluye las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de balance, cuenta de resultados y memoria que deben aprobar las entidades sin fines lucrativos, de acuerdo con su normativa específica. Al igual que en el PGC 2007, contiene los modelos de las cuentas anuales de aplicación obligatoria. Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características.

En la cuarta parte se han desarrollado las cuentas que normalmente utilizarán las entidades sin fines lucrativos en la realización de sus actividades propias. Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas.

La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono. Las relaciones contables que ahora se presentan, de la misma forma que ya venía recogiendo la anterior adaptación, describen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Tal y como ya expresaba la adaptación de 1998, la cuarta y quinta parte son de aplicación facultativa.

El tratamiento contable de los restantes hechos y transacciones no presenta diferencia alguna con el previsto en la norma general, circunstancia que justifica la técnica de normalización que se ha elegido, en aras de la claridad. A tal efecto merece destacarse la habilitación conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativas y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro.

En el anterior marco de regulación, Plan General de Contabilidad de 1990 y sus disposiciones de desarrollo, se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y sus normas de información presupuestaria. Al objeto de clarificar su aplicación, y en sintonía con el citado Derecho transitorio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicó en su Boletín (BOICAC) número 73, de septiembre de 2008, la interpretación sobre los criterios que debían seguir las entidades no lucrativas, sujetas hasta el momento a las normas de adaptación de 1998, para elaborar sus cuentas anuales en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

Elementos y Criterios Específicos

A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente.

El artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal dispone que cuando se realicen actividades económicas, la contabilidad de estas entidades se ajustará a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por su parte, el artículo 23 de su Reglamento de desarrollo establece que las fundaciones podrán desarrollar actividades propias y actividades mercantiles, identificándose, a estos exclusivos efectos, una correspondencia entre los términos «actividad económica» y «actividad mercantil».

En función de las especiales características de las entidades no lucrativas, cuyo objeto no es la obtención de un rendimiento económico y cuyos activos, en consecuencia, no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo no consideraba adecuado aplicar dicho criterio, porque en algunas circunstancias sería complejo determinar el valor razonable de estos bienes y, con carácter general, no podría determinarse su valor en uso por referencia a los flujos de efectivo.

Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo. Se mantiene esta división como reflejo de la propia diferencia que subyace en el análisis económico de estos activos.

Operaciones Financieras Específicas

Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como un gasto en la cuenta de resultados.

Los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por el importe entregado o recibido, respectivamente. Si la concesión de la ayuda es plurianual, el pasivo también se registrará por el valor nominal del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional.

El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta de resultados por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio.

Cuentas Anuales y Requisitos de Información

La formulación y aprobación de estas cuentas anuales y, en su caso, la posterior revisión por el órgano competente, seguirá el régimen previsto para las cuentas consolidadas en la correspondiente norma reguladora del régimen jurídico de la entidad. Las cuentas anuales deberán ser firmadas por todas las personas que tengan conferida la facultad para ello, y si faltara la firma de alguno se hará expresa indicación de la causa en cada uno de los documentos en que falte.

Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas.

Al inicio del primer ejercicio en el que una entidad deje de aplicar los criterios específicos de las microentidades, los nuevos criterios se aplicarán de forma retroactiva. Al inicio del primer ejercicio en el que la entidad, deje de aplicar los criterios del Plan General de Contabilidad de PYMES, incluidos, en su caso, los criterios de registro y valoración específicos para microentidades, aplicará los criterios del Plan General de Contabilidad de forma retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Adicionalmente, pueden existir determinadas operaciones que por su complejidad requieran de una interpretación técnica más profunda de las normas contables.