Tratamiento Contable de Subvenciones Reintegrables en el PGC de PYMES

Las subvenciones representan una fuente esencial de financiación para empresas, asesorías y entidades sin ánimo de lucro. Ya sean públicas o privadas, a fondo perdido o reintegrables, las subvenciones para autónomos, empresas u ONG permiten cubrir gastos operativos, financiar inversiones o sostener proyectos de interés social. Sin embargo, contabilizar subvenciones no siempre es sencillo y plantea numerosas dudas tanto en el ámbito mercantil como en el tercer sector.

Este artículo, dirigido a empresas, asesorías contables, autónomos y entidades sin ánimo de lucro que gestionan subvenciones, aborda cómo contabilizar subvenciones de acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC), qué son desde el punto de vista contable, así como la diferencia entre subvenciones de capital, de explotación y reintegrables.

El Plan General de Contabilidad (PGC) español establece un marco claro para contabilizar subvenciones. La obvia, lógica y necesaria intención de los legisladores en materia contable, tanto españoles como internacionales, es la de simplificar, dentro de lo posible, las obligaciones contables de las pequeñas y medianas empresas. De ahí que coexistan dos planes de contabilidad en nuestro país: el Plan General de Contabilidad "normal" (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), que además incluye los criterios contables aplicables a las empresas aún más pequeñas y que son denominadas "microempresas".

En este sentido, el registro contable de las subvenciones tiene un tratamiento más sencillo en el PGC de PYMES que en el "normal". No obstante, debemos recordar dos cuestiones importantes. La primera es que el PGC es de obligado cumplimiento para las empresas que superen los requisitos cuantitativos establecidos por la normativa contable para poder aplicar el de PYMES. En cambio, este último es voluntario, por lo que una PYME puede perfectamente aplicar el PGC si lo cree conveniente. La segunda cuestión es que la Cuarta y Quinta partes de los dos planes, tanto el general como el de PYMES, y que hacen referencia, en ambos casos, al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, no son de estricto obligado cumplimiento salvo que su aplicación sea necesaria para la correcta interpretación de algún precepto de la Segunda parte de los dos planes que es la que corresponde a las importantes Normas de registro y valoración (NRV).

En definitiva, ello supone que una PYME, aun aplicando el PGC de PYMES, puede decidir perfectamente utilizar el sistema de registro de las subvenciones previsto en el PGC.

¿Qué son las Subvenciones Reintegrables?

Las subvenciones reintegrables son aquellas en las que la concesión está condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos. Estos pueden ser la creación de empleo, alcanzar determinados resultados o mantener una inversión durante un periodo de tiempo. Se consideran reintegrables aquellas ayudas sujetas al cumplimiento de condiciones futuras. Estas subvenciones reflejan una deuda condicionada y no pueden registrarse como ingreso hasta que se cumplan las obligaciones impuestas por el organismo concedente.

La expresión subvención reintegrable parece en sí misma una contradicción. Cuando hablamos de subvención, solemos pensar en una entrega de dinero por parte de una administración pública a un particular o una empresa sin que exista la obligación de devolverla. Esto, aunque es correcto, no es del todo cierto. Si nuestra sociedad cumple de antemano una serie de requisitos que se exigen para que nos concedan el dinero solicitado, podemos decir que la subvención tiene carácter de no reintegrable, es decir, el dinero recibido no habrá que devolverlo.

La norma de Registro y Valoración número 18 del Plan Contable establece la distinción entre la subvención reintegrable y no reintegrable. Por descarte, el resto serán subvenciones reintegrables. En principio, nos conceden un importe monetario, pero nos exigen cumplir una serie de requisitos en un plazo de tiempo determinado para poder considerarlo subvención.

Según el PGC 07, las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. En caso contrario, tal y como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable.

Cuentas Contables para Subvenciones Reintegrables en el PGC de PYMES

Por eso, estas subvenciones para autónomos, entidades sin ánimo de lucro o empresas se contabilizan inicialmente como pasivos o deudas, no como subvenciones definitivas. La norma de valoración 20.ª del PGC 07 delimita su ámbito de aplicación, aislando los conceptos de subvención, donación y legado, de aquellas figuras que pudieran tener similitudes, pero que carecen de las dos notas esenciales, como son:

• Constituir una aportación de recursos a la empresa procedentes de una fuente externa y ajena.
• Sin exigir contraprestación ni obligación de restitución.

La ausencia de alguna de estas dos notas esenciales determinará su no calificación como ingreso, sino como pasivo o aportaciones de socios. El PGC 07 mantiene el criterio de que para ser considerado incremento del patrimonio neto los fondos recibidos como subvención, donación o legado, es imprescindible que estos sean no reintegrables, puesto que de otra forma se trataría de un pasivo. Por ello, en tanto no se cumplan todos los requisitos previstos para que la empresa receptora de los fondos no pueda verse obligada a restituirlos, la financiación se reconocerá como un pasivo más (deudas transformables en subvenciones).

Cuenta 172: Deudas a largo plazo transformables en subvenciones

Se utiliza para registrar subvenciones reintegrables, que deben mantenerse como pasivo hasta que se confirme su no devolución. Esto es así cuando el plazo estimado de cumplimiento es superior a un año. Si se cumplen los requisitos, pasa a ser una de las subvenciones no reintegrables y se traspasa a la cuenta 130.

Cuenta 520: Acreedores por subvenciones concedidas a corto plazo

Se emplea cuando la subvención reintegrable se estima que será cancelada o revisada a corto plazo, o bien, cuando la entidad está a punto de cumplir las condiciones. En general, no hay que declarar el IVA de subvenciones, salvo cuando están directamente vinculadas al precio de bienes o servicios.

Ejemplo Práctico de Contabilización de una Subvención Reintegrable

En enero del ejercicio X, nuestra empresa se entera de un nuevo programa de apoyo para entidades de reciente creación y solicita la subvención correspondiente. El Ayuntamiento aporta 10.000 euros por entidad. Dentro de las condiciones para su concesión se especifica que transcurridos 2 años se requerirá a la empresa para confirmar la cumplimentación de los requisitos previstos en el pliego de condiciones; en caso de incumplimiento, deberá reintegrar su importe incrementado en el interés de demora. En febrero del año X nos conceden la subvención y en marzo nos ingresan el dinero por transferencia bancaria.

A la hora de contabilizar estas subvenciones, se registran como pasivo y solo se reclasifican como ingreso cuando el cumplimiento de condiciones las convierte en no reintegrables. En caso de cumplir lo exigido, la deuda contabilizada pasa a cuentas de subvención. Daremos de baja la cuenta (4708) y anotaremos la entrada de dinero en el banco. En este caso pasamos el saldo desde el pasivo a la subvención.

Asientos Contables (Simplificado para PYMES):

Como se puede apreciar, la facilidad en el registro contable de las subvenciones para el caso de las PYMES radica en la no utilización del entramado de cuentas de los grupos 8 y 9 previstos en el PGC para la imputación a patrimonio neto de, entre otros, los efectos contables de la subvención. En el caso de las PYMES se utiliza directamente la cuenta 130 que, en definitiva, es donde acaban, finalmente, todas las imputaciones realizadas en los grupos 8 y 9 para el caso de las entidades que no son PYMES.

Las subvenciones, donaciones y legados son ingresos de la empresa y, por tanto, son objeto de tributación. Ahora bien, su tributación se difiere en el tiempo conforme se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que debemos tener en cuenta la diferencia temporaria generada. Al cierre del ejercicio se debe transferir la parte correspondiente de la subvención, donación o legado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) conforme al criterio establecido en la NRV. Fiscalmente, la subvención se imputa a resultados al final de cada ejercicio de manera proporcional al periodo de tiempo cumplido.

Distinción entre Subvenciones de Capital y de Explotación

De forma resumida, las subvenciones se contabilizan como ingresos a distribuir en varios ejercicios o como ingresos del ejercicio, dependiendo de su finalidad. Esta distinción es clave para contabilizar subvenciones de un modo correcto.

Subvenciones de Capital

Las subvenciones de capital son aquellas que se conceden para financiar la adquisición, construcción o mejora de activos o elementos de inmovilizado no corrientes. No se imputan directamente a la cuenta de resultados, sino que se reconocen en el patrimonio neto. Las subvenciones de capital sirven para financiar la adquisición de inmovilizado. En este caso, las subvenciones a fondo perdido no se reconocen directamente como ingreso.

Cuenta 130: Subvenciones oficiales de capital

Tal vez sea la cuenta contable de subvención más utilizada. Se emplea para registrar subvenciones concedidas por organismos públicos para financiar inversiones a largo plazo. Es una cuenta de patrimonio neto y se considera un ingreso diferido. A medida que el inmovilizado que financia se va amortizando, la parte proporcional de la subvención se transfiere a resultados a través de la cuenta 746.

Cuenta 131: Donaciones y legados de capital

No es una cuenta contable de subvención propiamente dicha. Se usa principalmente en el sector de las fundaciones, ONG o asociaciones sin ánimo de lucro cuando se reciben donaciones o legados. Estos se pueden recibir en metálico o en especie y se destinan para financiar inversiones o dotaciones patrimoniales. Es otra cuenta del patrimonio neto.

Subvenciones a la Explotación

Las subvenciones a la explotación son ayudas recibidas para compensar gastos corrientes, pérdidas o costes operativos de una empresa o entidad. No están destinadas a financiar activos no corrientes, como sucede con las subvenciones de capital. Las subvenciones a la explotación se otorgan para compensar gastos o pérdidas del ejercicio o para asegurar una rentabilidad mínima.

Cuenta 740: Subvenciones, donaciones y legados a la explotación incorporados al resultado del ejercicio

Es una cuenta contable de subvención específica. Recoge el importe de las subvenciones, donaciones o legados que ya han sido reconocidos como ingreso en el ejercicio. En consecuencia, refleja la parte que ya se ha devengado como ingreso durante el año, independientemente de cuándo se haya cobrado. Solo en el primer caso (subvenciones a la explotación del mismo ejercicio) podríamos registrar directamente la subvención en la cuenta 740.

Cuenta 746: Subvenciones a la explotación

Es otra cuenta contable de subvención, en esta ocasión, cuando se trata de explotación. Se utiliza para transferir subvenciones para autónomos, empresas o entidades previamente registradas como ingreso diferido o pasivo al resultado del ejercicio. En otras palabras, es la cuenta de traspaso cuando la subvención a la explotación se imputa poco a poco. Por ejemplo, se usa en ejercicios plurianuales o si la ayuda financia varios costes a lo largo del tiempo. Es también una cuenta de ingreso y se diferencia de la cuenta 740 porque esta última se utiliza para registrar directamente el ingreso si se reconoce todo en el mismo ejercicio.

Reconocimiento, Valoración e Imputación a Resultados

Reconocimiento

El PGC 07 aclara que las subvenciones, donaciones o legados que reciba la empresa procedentes de sus socios o propietarios no van a pasar por la cuenta de resultados como un ingreso, sino que se registrarán directamente en los fondos propios. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

El momento en el que debe realizarse el reconocimiento de las subvenciones, donaciones y legados, es cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa y se hayan cumplido las condiciones establecidas para tal concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, ni sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Lo contrario nos llevaría a reconocer un incremento en el patrimonio, que aún no es firme y puede no llegar a serlo nunca.

Valoración

La valoración de la subvención, donación o legado no ofrece, en el marco del PGC 07, ninguna dificultad adicional a las que conlleva la determinación del valor razonable, tal y como establece el propio PGC 07 en diferentes partes del mismo para los distintos elementos patrimoniales y teniendo en cuenta que tal valoración ha de estar referida al momento de su reconocimiento. El momento de reconocimiento será el que se determine conforme a lo previsto en el apartado anterior.

Aclara el PGC 07 que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, en el momento del reconocimiento. Mientras que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie, se valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento del reconocimiento.

Imputación a Resultados

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables constituyen ingresos directamente imputados al patrimonio neto, pero necesariamente se irán reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. La base sistemática y racional a que se refiere el PGC 07 se concreta en la determinación del criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados, en la medida en que sean consideradas como tales, es decir, que sean no reintegrables y que procedan de un tercero ajeno a la empresa.

Es imprescindible identificar la finalidad que persigue la concesión de la titularidad de estos recursos a la empresa, que constituye un incremento de patrimonio para ella, para poder determinar a qué cuenta de resultados debe imputarse el ingreso obtenido.

Finalidad vinculada a la adquisición de un activo

• Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
• Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Contabilización de Subvenciones en PYMES vs. PGC General

La facilidad en el registro contable de las subvenciones para el caso de las PYMES radica en la no utilización del entramado de cuentas de los grupos 8 y 9 previstos en el PGC para la imputación a patrimonio neto de, entre otros, los efectos contables de la subvención. En el caso de las PYMES se utiliza directamente la cuenta 130 que, en definitiva, es donde acaban, finalmente, todas las imputaciones realizadas en los grupos 8 y 9 para el caso de las entidades que no son PYMES.

En cuanto a las no reintegrables, la NRV establece que se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en otro apartado de la propia norma.

Aspectos Fiscales

A la hora de declarar las subvenciones en el impuesto de sociedades volvemos a tener que hacer la distinción entre las subvenciones reintegrables y no reintegrables. Al igual que ocurre en contabilidad, fiscalmente el hecho de recibir este tipo de subvención no supone reflejar un ingreso en el ejercicio y no se tributará por ello.

Fiscalmente la subvención se imputa a resultados al final de cada ejercicio de manera proporcional al periodo de tiempo cumplido. La cuenta 4708 registra los importes que una empresa, autónomo o entidad ha solicitado a Hacienda como devolución de impuestos y que están pendientes de cobro.

Importancia de una Contabilidad Rigurosa

Contabilizar subvenciones exige un conocimiento preciso del tipo de ayuda recibida, del momento adecuado para su registro y de las cuentas contables que deben utilizarse según el Plan General de Contabilidad. Una gestión contable rigurosa de las subvenciones para autónomos, empresas o entidades sin ánimo de lucro garantiza la transparencia, el cumplimiento legal y una correcta planificación financiera.

Las subvenciones son un recurso financiero clave para muchas empresas, ya que permiten financiar inversiones, cubrir costes de explotación o mejorar la liquidez sin recurrir a préstamos. Sin embargo, contabilizarlas correctamente es esencial para garantizar la imagen fiel de los estados financieros y cumplir con la normativa vigente. Un error contable puede derivar en sanciones o incluso en la obligación de reintegrar los fondos recibidos.