Fiscalidad Indirecta en el Comercio Electrónico Internacional: Normativa y Obligaciones

El comercio electrónico de bienes y servicios es una realidad ineludible. Hoy en día, una inmensa mayoría de operadores económicos ofrecen sus productos no solo en establecimientos físicos, sino también a través de internet. Las inmensas oportunidades que ofrece la informática hacen que algunos de estos operadores opten directamente por un modelo de negocio exclusivamente online. El auge del ecommerce internacional y del modelo dropshipping ha democratizado el acceso al comercio global.

Sin embargo, la tributación en el IVA de las operaciones internacionales puede llegar a ser sumamente compleja. Esta complejidad se incrementa cuando dichas operaciones se realizan a través de internet, sin necesidad de que el proveedor de los bienes o servicios tenga presencia física en el país donde los mismos se van a consumir. El comercio electrónico presenta oportunidades importantes para empresas y autónomos, pero también obliga a cumplir con un conjunto específico de obligaciones fiscales. Desde la tributación del IVA hasta los regímenes especiales para ventas transfronterizas (OSS/IOSS), es esencial conocer las normas para evitar sanciones y gestionar correctamente la tributación.

La normativa establece que las reglas se aplican a cualquier participante de la cadena de suministro del comercio electrónico: vendedores establecidos en España, vendedores no establecidos que vendan a consumidores en la UE, plataformas o marketplaces que actúen como intermediarios, operadores postales y empresas de mensajería. Tanto las ventas dentro de España como las ventas transfronterizas B2C (Business to Consumer), es decir, ventas a consumidores finales, pueden verse alcanzadas por obligaciones diferentes.

La Evolución de la Fiscalidad Indirecta en el Comercio Electrónico

El inmenso crecimiento del ecommerce en los últimos años ha hecho que la normativa del IVA que regula las denominadas ventas a distancia haya quedado obsoleta. La realidad económica es mucho más rápida que el legislador. Debido a la grandísima expansión que está experimentando el comercio electrónico, se han aprobado una serie de Directivas Comunitarias que pretenden acercar la normativa que rige el funcionamiento del IVA a esta nueva realidad económica. La nueva normativa sobre el IVA busca armonizar la fiscalidad del comercio electrónico a nivel europeo, aunque presenta dificultades a la hora de interpretar algunos de sus apartados.

El 1 de julio de 2021 supuso un punto de inflexión para la tributación en el IVA de este tipo de operaciones en todo el ámbito comunitario. Se produjo una auténtica revolución en la gestión del IVA para los operadores de comercio electrónico. Estos cambios afectan no solo a las empresas que venden bienes o prestan sus servicios a través de internet, sino también a las grandes plataformas tecnológicas que facilitan este tipo de ventas y que, de ahora en adelante, van a asumir una serie de responsabilidades que antes no tenían. Estas modificaciones suponen uno de los cambios más importantes y ambiciosos en el ámbito del IVA intracomunitario de los últimos años.

El objetivo de estas medidas es garantizar la transparencia, protección del consumidor y confianza en las transacciones digitales, además de adaptar la legislación española a la Directiva Europea 2000/31/CE.

Imagen: Representación del flujo del comercio electrónico internacional y su alcance en la Unión Europea.

Principales Modificaciones Normativas en el IVA del Comercio Electrónico

En el presente artículo analizaremos cuál es la tributación en el IVA de las ventas de bienes y de las prestaciones de servicios a través de internet cuando el destinatario de los mismos es un particular.

Ventas a Distancia de Bienes

Cuando hablamos de ecommerce, nos estamos refiriendo a aquellos supuestos en los que la entrega del bien o la prestación del servicio se hace utilizando internet como canal de comunicación entre el proveedor y su cliente. El mecanismo que regula las entregas de bienes a través de internet se denomina Régimen Particular de Ventas a Distancia. No supone un régimen especial del IVA como lo puede ser el régimen simplificado o el de las agencias de viajes.

Es un régimen muy habitual en las ventas por internet, donde un comprador particular encarga un determinado producto que le es enviado desde otro Estado miembro, a su domicilio. En estos casos existe un movimiento de mercancías entre dos Estados miembros. Al no operar la exención, las entregas son gravadas por el IVA. Las condiciones para este régimen particular incluyen:

• El transporte debe realizarse por el vendedor o por su cuenta.
• Los bienes han de ser distintos de medios de transporte nuevos o bienes usados, objetos de arte, antigüedades y colección o bienes que serán objeto de instalación y montaje.

Umbrales de Tributación

En principio, las operaciones eran gravadas en origen, es decir, en el Estado miembro de expedición de los bienes, reguladas por el artículo 68.Cuatro de la Ley del IVA. Estas operaciones serán gravadas por el IVA español, y, por lo tanto, el empresario que las realiza deberá identificarse en España y repercutir las correspondientes cuotas del IVA español siempre que se haya superado, en el año precedente o en el año en curso, el volumen de ventas de 35.000 euros. En el caso de que se supere el volumen de ventas a lo largo del año natural, las operaciones comenzarán a tributar en destino a partir de ese momento, incluida la venta que ha hecho que se rebase el umbral. Esta regla se aplicará durante el tiempo que quede del año en curso (el año en el que se ha superado el volumen establecido para tributar en destino) y durante el año siguiente. No obstante, no es necesario esperar a haber superado el volumen de ventas establecido; la tributación en destino también puede ser una opción del sujeto pasivo.

A partir del 1 de julio de 2021, se pretende modificar el sistema de ventas a distancia con el fin de facilitar las ventas internacionales de bienes a través de internet. Estará vigente un umbral de 10.000 euros por debajo del cual las entregas de bienes tributarán en el Estado miembro de salida de los bienes. Una vez rebasado el umbral de 10.000 euros, se tributará en destino, es decir, en el Estado miembro de llegada de los bienes.

Imagen: Comparativa de umbrales y lugar de tributación en ventas a distancia.

Rol de las Plataformas Digitales

Una de las novedades más significativas que entraron en vigor y que ha sido de las más controvertidas se refiere a los casos en los que proveedores establecidos fuera de la UE venden bienes en la Comunidad a través de plataformas digitales, interfaces electrónicas, portales u otros medios de carácter similar. Siempre que dichas plataformas “faciliten el suministro” de dichos bienes, se podrá considerar a las mismas como los sujetos pasivos que efectúan dichas ventas.

Lo que se establece es que haya dos entregas sucesivas: una del operador económico a la interfaz electrónica, exenta del IVA pero que no limita el derecho a la deducción del IVA soportado, y otra de la interfaz al cliente, por la que hay que repercutir IVA, siendo el sujeto pasivo de la misma la interfaz, quien deberá ingresarlo a la Administración. Ha de entenderse que una interfaz electrónica facilita las ventas cuando permite al proveedor y al cliente entablar un contacto que se materializará en una futura entrega.

Régimen Especial para Ventas a Distancia de Bienes Importados de Terceros Países

Se ha establecido un régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros países cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. Se pretende facilitar la liquidación del IVA de los envíos de escaso valor en un único Estado miembro, que será elegido por el importador para registrarse y declarar en dicho Estado miembro el IVA de todas sus ventas comunitarias. El Estado de registro remitirá el IVA correspondiente al resto de Administraciones en función de las ventas realizadas en cada país. Este régimen no será de aplicación cuando el valor intrínseco de los bienes importados sea superior a 150 euros. A partir de esta cantidad se exigirá la realización de una declaración completa en aduana en el momento de la importación.

Prestaciones de Servicios Online

Nos referimos como prestaciones de servicios online a aquellas que se realizan utilizando medios tecnológicos con una mínima intervención humana. Una empresa española que preste servicios a través de la red a particulares domiciliados en distintos países estará obligada a ingresar el IVA que corresponda en todos y cada uno de esos países.

Es importante señalar que el umbral de 10.000 euros es un umbral “mixto”, es decir, se refiere a las prestaciones de servicios online pero también a las entregas de bienes a través de internet. Si una empresa española que empieza a operar y, por lo tanto, sus ventas de servicios online se sitúan por debajo del umbral señalado, deberá cumplir con la normativa española, repercutiendo los tipos del IVA vigentes en España.

Para los empresarios, el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas es clave para determinar el Estado miembro de identificación. Es fundamental una correcta determinación del Estado donde se encuentre domiciliado el cliente, puesto que será en ese Estado donde se ingrese el IVA asociado al servicio prestado. La normativa establece una serie de presunciones para determinar cuál es la ubicación de un cliente particular y, por lo tanto, para establecer el lugar de prestación de estos servicios. Desde el 1 de enero, se exige un único elemento de prueba para determinar el lugar donde se encuentra domiciliado el cliente al que se repercutirá el IVA correspondiente, por ejemplo, los documentos relativos al pago de los servicios recibidos.

Simplificación y el Régimen Exterior a la Unión

Con el fin de facilitar la gestión, la compañía española podrá presentar una única declaración ante la Administración española señalando el importe de las ventas realizadas a particulares en cada Estado miembro. A partir de este momento, las autoridades fiscales españolas distribuirán los ingresos fiscales por estados, según corresponda.

Por su parte, también en este caso existe el denominado “Régimen Exterior a la Unión”, que resulta de aplicación a las empresas residentes en terceros Estados que prestan este tipo de servicios a particulares domiciliados en Estados miembros de la UE. Estas empresas pueden optar por un Estado miembro, desde el cual declarar todas sus operaciones online.

Regímenes Especiales para la Simplificación del IVA

Además, se creará un sistema de ventanilla única con el fin de poder declarar estas ventas en un único Estado miembro. De esta manera, los operadores que vendan bienes a través de internet ya no deberán identificarse a efectos del IVA en todos los países en los que tengan clientes. Podrán hacer en su propio estado, conocido como Estado miembro de identificación, la declaración e ingreso del IVA que se adeude en los diferentes Estados miembros en los que tengan clientes. Los empresarios no establecidos en territorio comunitario y que vendan por internet a clientes domiciliados en la Unión Europea podrán optar por identificarse a efectos del IVA en un Estado miembro en el cual harán la declaración e ingreso de todas sus ventas comunitarias.

OSS (One-Stop Shop) o Régimen de la Unión

El OSS (Régimen de la Unión / régimen especial para ventas intracomunitarias a distancia) permite que un vendedor declare el IVA de las ventas B2C en otros Estados miembros mediante una sola declaración trimestral (modelo 369) en su Estado de identificación.

Imagen: Funcionamiento del régimen de Ventanilla Única (OSS) para el IVA en la UE.

IOSS (Import One-Stop Shop)

El IOSS (Import One-Stop Shop) es un régimen para la recaudación simplificada del IVA en importaciones de bajo valor (envíos hasta 150 €). Facilita que el IVA se cobre en el punto de venta, evitando trámites aduaneros y cargos adicionales al consumidor. Desde julio de 2021, la exención de IVA para importaciones de bajo valor desapareció; por tanto, todas las importaciones comerciales soportan IVA en la entrada a la UE salvo que se aplique el IOSS y se haya ingresado el IVA a través de ese régimen. Los operadores deben conocer los códigos y declaraciones aduaneras necesarias para aplicar la exención cuando corresponda.

Imagen: Proceso simplificado de IVA con el IOSS para importaciones de bajo valor.

Tabla Comparativa de Normativas Clave

A continuación, se presenta una tabla que resume los cambios más importantes en la fiscalidad del comercio electrónico:

Marco Normativo Español Relevante

Para la aplicación de estas normativas, en España se han emitido diversas órdenes y reales decretos, entre los que destacan:

• Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo, por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, y se aprueba el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes".
• Orden HAC/646/2021, de 22 de junio, por la que se modifican diversas órdenes relacionadas con los modelos 322, 353, 039, 303, 390 y la llevanza de Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el formulario 035 "Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes".
• Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes".
• Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, por la que se modifican las Órdenes EHA/1274/2007 (modelos 036 y 037) y EHA/3695/2007 (modelo 030) relativas a declaraciones censales.
• Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, por el que se modifican los Reglamentos del IVA, de las obligaciones de facturación y el General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.
• Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea, incluyendo medidas tributarias.
• Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, entre otros.
• Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

Obligaciones y Consecuencias del Incumplimiento

El comercio electrónico requiere una atención fiscal particular: aplicar el IVA en el país de consumo, acogerse a los regímenes especiales (OSS e IOSS), cumplir con las obligaciones de registro y la presentación de modelos (303, 369, 349, entre otros), así como atender a los requisitos aduaneros en las importaciones. Muchos emprendedores digitales comienzan sin comprender el complejo marco fiscal que implica operar en este entorno.

El objetivo de las autoridades comunitarias siempre ha sido reducir el déficit de recaudación en este tipo de operaciones. Dicho déficit de recaudación se producía, en muchos casos, por mero desconocimiento y por la enorme dificultad de cumplir con la complicada normativa vigente. La simplificación y la armonización que se prevé en los próximos años será una buena noticia para las empresas y para la Administración. La Agencia Tributaria está intensificando su control sobre los negocios digitales. Lo que separa a un negocio escalable de uno en apuros es un buen asesoramiento fiscal desde el inicio.

Imagen: Resumen de las principales obligaciones fiscales para el comercio electrónico.