Beneficio Empresarial OCDE: Interpretación y Aplicaciones Fiscales en México

El beneficio empresarial es un concepto fundamental en la economía y las finanzas, representando la ganancia obtenida por una persona o sociedad en un proceso económico. Se calcula como los ingresos totales menos los costos totales. A la hora de calcular el beneficio, es crucial tener en cuenta todos los factores que participan en ese proceso, incluidos los gastos operativos y las cargas sociales. Es importante recordar que el beneficio no estará relacionado directamente con los ingresos totales del negocio, sino que dependerá de cómo se gestionen los costos.

¿Qué es el Beneficio Empresarial?

El beneficio empresarial es la ganancia obtenida por una sociedad mercantil o de propiedad individual, cuya administración acuerda que sea repartida entre los socios. Lo definimos como la diferencia entre los ingresos totales de vender y comercializar un producto, menos los costos. Para obtener beneficios, debemos afrontar una serie de costos relativos a la producción y la distribución, característicos de dicha actividad.

La forma en que las empresas facilitan su beneficio es mediante la cuenta de resultados (o cuenta de pérdidas y ganancias), que llega al resultado final a través de un desglose de ingresos a los que se le restan gastos derivados de las actividades económicas.

Tipos de Beneficio

Dentro de la contabilidad de una empresa, existen diferentes tipos de beneficios que se pueden obtener como resultado de su actividad económica:

• Beneficio Bruto: Es el resultado que surge al restar los ingresos y los gastos derivados de la actividad económica, antes de deducir impuestos y amortizaciones. Representa el resultado total de la actividad económica de una empresa durante un periodo determinado.
• Beneficio Neto: Es el beneficio que queda después de deducir todos los gastos, impuestos y amortizaciones.
• Beneficio Contable: Hace referencia a la diferencia (positiva) entre los ingresos de la empresa y los gastos que son necesarios para que la empresa pueda participar de la actividad económica (es decir, que pueda generar ventas). Si esta diferencia es positiva, dará como resultado el Beneficio Económico (BE). Esto proporciona información sobre la eficiencia de la actividad económica de la empresa, ya que no se contabilizan ni los intereses ni los impuestos.
• Beneficios Fiscales: Son el resultado que resta en el Impuesto de Sociedades después de deducir los impuestos que hay que pagar, dados los resultados de la actividad económica.
• Beneficio por exención fiscal: La exención fiscal es un derecho de tributación que puede gozar una persona física o jurídica, exenta de soportar ciertos aspectos de la carga económica impositiva.

Tener en cuenta estos beneficios es de vital importancia para conocer el funcionamiento de tu empresa y poder hacer previsiones para la actividad económica futura.

¿Cómo se Determina el Beneficio Empresarial?

El beneficio empresarial se calculará restando a los ingresos totales los costos totales en los que incurre la empresa para desarrollar su actividad económica. Por ejemplo, en el año 2017, una compañía obtiene unos ingresos totales de un millón de euros, y el coste total ha sido 500.000 euros. Si calculamos la diferencia, obtendremos 500.000 euros de beneficio obtenido por la producción de mercancía. Sin embargo, habría que tener en cuenta otro tipo de costes necesarios para producir estos productos, como la mano de obra, la energía, instalaciones, intereses de préstamos, etc.

El Concepto de Beneficio Empresarial en los Tratados para Evitar la Doble Imposición (TADI)

La gestión fiscal de una empresa no solo implica el cumplimiento de obligaciones impositivas nacionales, sino también el entendimiento para la aplicación de convenios internacionales para evitar la doble imposición, especialmente cuando se realizan operaciones con entidades en el extranjero. Dentro de este marco, el concepto de "beneficio empresarial" adquiere una relevancia especial, ya que su correcta interpretación puede determinar la aplicación o no de retenciones de Impuesto sobre la Renta (ISR) por actividades realizadas en territorio extranjero.

Según el artículo 7 de varios tratados para evitar la doble tributación, incluidos los celebrados por México, los beneficios obtenidos por una empresa de un Estado contratante solo pueden ser gravados en ese Estado, a menos que la empresa lleve a cabo actividades en el otro Estado a través de un establecimiento permanente.

Para identificar qué constituye un beneficio empresarial, es esencial referirse a la legislación nacional del Estado, tal como lo permite la regla de supletoriedad en los tratados. Sin embargo, no todos los ingresos derivados de actividades empresariales se consideran beneficios empresariales para los efectos de los tratados. La naturaleza específica de cada actividad y su tratamiento bajo los convenios relevantes determinan la aplicabilidad de este concepto.

Interpretación del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en México

Durante la última década, una serie de casos resueltos por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) en materia fiscal han abordado la aplicación de la cláusula sobre “beneficios empresariales” (artículo 7) de los Tratados para Evitar la Doble Imposición suscritos por México a los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero. Estos casos derivan de una reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que entró en vigor en 2005, la cual aparentemente tuvo como fin incidir en la interpretación del concepto de “beneficios empresariales” previsto en los Tratados para Evitar la Doble Imposición.

En 2005, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitió una regla miscelánea cuya intención fue aclarar la definición del concepto de beneficios empresariales de conformidad con los Tratados para Evitar la Doble Imposición. Esta regla ha sido publicada anualmente en la Resolución Miscelánea Fiscal y señala que debe remitirse al Código Fiscal de la Federación, el cual establece que se entiende por “actividades empresariales”, entre otras, las comerciales, industriales y agrícolas, que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter, sin limitación del tipo de ingresos. Estas aclaraciones administrativas no han evitado que las autoridades fiscales cuestionen la aplicación del artículo 7 de los Tratados para Evitar la Doble Imposición suscritos por México, lo cual ha dado como resultado una larga lista de precedentes del TFJA relativos a este tema; algunos a favor de los contribuyentes, aunque la mayoría no les han sido favorables.

Jurisprudencia IX-J-SS-70 del TFJA

En junio del 2023, se dio a conocer la Jurisprudencia IX-J-SS-70 emitida por el TFJA, la cual deriva de la reiteración de tres fallos emitidos por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del referido Tribunal en el mismo sentido y obliga a todas las Salas que integran dicho Tribunal a aplicar el criterio allí previsto. Esta jurisprudencia aborda el tratamiento de los pagos por asistencia técnica para efectos del Tratado para Evitar la Doble Tributación celebrado por México y Países Bajos. Al respecto, en la jurisprudencia referida se señala que, si las rentas por concepto de asistencia técnica no están comprendidas dentro de las otras rentas reguladas de forma independiente en los demás artículos del tratado, ello no implica que se consideren beneficios empresariales.

Uno de los casos que dieron origen a la emisión del criterio comprende pagos por asistencia técnica y por publicidad realizados por un residente en México a un residente en los Países Bajos. El contribuyente no realizó retención alguna sobre dichos pagos por considerar que le era aplicable el artículo 7 del Tratado para Evitar la Doble Imposición suscrito por ambos países. Debido a que el receptor del pago no contaba con establecimiento permanente en territorio nacional, invocó la protección del tratado antes citado y por lo tanto el pagador mexicano no efectuó retención.

El TFJA parece limitar su análisis a la mitad del segundo párrafo del artículo 3 del Tratado para Evitar la Doble Imposición suscrito por México y los Países Bajos, ya que se estaría remitiendo a la legislación nacional, sin analizar en detalle la excepción prevista en la disposición que establece que es posible aplicar la legislación interna de los Estados Contratantes “a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente”. En relación con este punto, es oportuno comentar que dicha actividad y otros servicios deben considerarse como tales en términos generales, dado que la lista prevista en dicho Código no es exhaustiva. Finalmente, el TFJA concluye que no resulta aplicable el tratado y, por lo tanto, se debe aplicar la legislación fiscal mexicana, la que prevé una tasa de retención del 25% sobre los pagos por asistencia técnica.

Tesis IX-P-2aS-284: Beneficio empresarial. Para resolver si una determinada actividad lo constituye, es necesario atender a la legislación doméstica por remisión expresa del convenio para evitar la doble imposición.

El Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) ha establecido en la tesis de rubro: BENEFICIO EMPRESARIAL. PARA RESOLVER SI UNA DETERMINADA ACTIVIDAD LO CONSTITUYE, ES NECESARIO ATENDER A LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA POR REMISIÓN EXPRESA DEL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. Clave: IX-P-2aS-284, la cual deriva del Juicio Contencioso Administrativo Núm. 62/19-ERF-01-1/306/20-S2-08-02, aprobado el 9 de noviembre de 2023.

Dicho criterio indica que el tratado no señala el tipo de actividades comprendidas en el concepto de “beneficio empresarial”, de tal suerte que, cuando se aplica a impuestos nacionales, la legislación mexicana debe usarse de manera supletoria. Asimismo, la tesis hace referencia a la regla miscelánea fiscal (RMF) I.2.1.18., aplicable en 2011 y equivalente a la actual regla 2.1.34., para concluir que no todo ingreso derivado de la realización de una actividad empresarial lícita debe considerarse un beneficio empresarial, sino únicamente aquellos derivados de actividades previstas en el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

La tesis tiene en común varios elementos con precedentes anteriores, tales como confirmar la aplicación supletoria de la legislación doméstica con relación al artículo 7 de los tratados, y la conclusión de que no todo ingreso derivado de una actividad empresarial lícita debe entenderse como beneficio empresarial. Por ejemplo, se señala que conforme a la regla I.2.1.18. de la RMF para 2011 (equivalente a la actual regla 2.1.34.), los ingresos generados de actividades referidas en el artículo 16 del CFF deben entenderse como beneficios empresariales, es decir, generados por actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas. De igual forma, la tesis aclara que debe referirse al artículo 75 del Código de Comercio para dilucidar lo que se entiende por actividad comercial. Lo anterior proporciona mayores elementos al juzgador para poder determinar cuándo se encuentra ante un beneficio empresarial aludido en el convenio internacional para evitar la doble imposición, tomando en cuenta también que el fruto de cada actividad que se realice dará lugar a distintos regímenes.

Con base en lo anterior, es posible interpretar que cualquier ingreso derivado de la realización de una actividad empresarial lícita que no esté incluida en ninguno de los otros artículos podría contemplarse como un beneficio empresarial, ya que el convenio se ocupa de los tipos especiales de rentas en otras de sus disposiciones. Por lo anterior, siempre debemos estar atentos a modelos del negocio, así como a la naturaleza de cada operación para poder calificar si estamos frente a un beneficio empresarial o no.

Tesis Aislada I.10o.A.36 A (11.a): Servicios de Comisión y Tasa 0% de IVA

En agosto de 2023, se publicó la tesis aislada I.10o.A.36 A (11.a), derivada de una resolución del Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, sobre la aplicación de la tasa 0% a los servicios de comisión prestados por una organización en México a una naviera extranjera (juicio de amparo directo número 295/2022).

Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales. El contribuyente aplicó la tasa de 0% del IVA a los servicios y solicitó la devolución de un saldo a favor, pero el Servicio de Administración Tributaria (SAT) rechazó la solicitud.

En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero. Posteriormente, el contribuyente presentó un juicio de amparo contra la decisión del tribunal. Por su parte, el TCC que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. La sentencia señaló que la carga de la prueba recaía en el contribuyente, por lo que este último era responsable de demostrar que sus servicios se habían aprovechado en el extranjero.

Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México. En este sentido, dicho tribunal coincidió con la evaluación del TFJA respecto a la falta de evidencia presentada por el contribuyente para acreditar que sus servicios de comisionista fueron aprovechados en el extranjero. Asimismo, asumió una postura clave en torno al aparente conflicto entre el reglamento del IVA y la tesis de la SCJN de 2015. No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso. En otras palabras, se concluyó que el reglamento no proporciona una lista determinada de requisitos ni una definición definitiva del concepto de “aprovechamiento en el extranjero”. Finalmente, el TCC definió que la tasa de 0% del IVA aplica a los servicios de comisión, siempre que estos se aprovechen en el extranjero, lo que el contribuyente no pudo demostrar en el caso analizado.

Implicaciones para los Contribuyentes y Recomendaciones

En otras palabras, es altamente probable que, si las autoridades fiscales niegan la aplicación de un Tratado para Evitar la Doble Imposición bajo argumentos similares, los contribuyentes que impugnen una resolución ante el TFJA obtengan una sentencia desfavorable. Después de obtener una sentencia contraria a sus intereses derivado del fallo del TFJA, los contribuyentes podrían presentar su caso ante los Tribunales Colegiados de Circuito.

La jurisprudencia emitida por el TJFA incrementa el riesgo en la aplicación de los Tratados para Evitar la Doble Imposición suscritos por México en relación con un amplio rango de pagos realizados a residentes en el extranjero, no solo desde un punto de vista fiscal y jurídico, sino también desde una perspectiva contable. Esto, debido a que el incumplimiento en las obligaciones de retención puede ocasionar que los pagos correspondientes se consideren no deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta y, además, tener consecuencias desfavorables en materia de IVA.

Por lo tanto, las empresas deberán evaluar su perfil de riesgo en relación con la aplicación de tratados y determinar si realizarán una retención en lo sucesivo, o si defenderán la aplicación de los tratados y prepararse para potenciales cuestionamientos de las autoridades (preparación de un archivo de defensa de auditorías), evaluar las alternativas para la resolución de controversias (e. g., procedimiento amistoso o Mutual Agreement Procedure -MAP), así como impugnaciones al menos a nivel de Tribunales Colegiados de Circuito.

A la luz de lo anteriormente comentado, los grupos multinacionales deberían analizar la posibilidad de realizar un inventario de pagos al extranjero que efectúen las entidades residentes en México y evaluar si dichos pagos pudieran beneficiarse de la aplicación del artículo sobre beneficios empresariales de un Tratado para Evitar la Doble Imposición. Es relevante destacar que, la jurisprudencia bajo análisis solo se limita a los pagos por asistencia técnica. No obstante, es de suma importancia mantener presente que el concepto de beneficio empresarial podría arrojar el mismo resultado para otros pagos similares con fuente de riqueza en México como lo son servicios personales independientes, publicidad, fletamento, tiempos compartidos, entre otros.

El inventario de referencia también debería contemplar un análisis detallado de los contratos, primordialmente intercompañía en vigor, para estar en posibilidad de efectuar una distinción entre los contratos por servicios técnicos y aquellos por servicios personales independientes o servicios mercantiles, tomando en cuenta que, en el caso de servicios independientes, únicamente se considera que tienen fuente de riqueza, de conformidad con la LISR, si se prestan en territorio nacional. Generalmente no se realiza esta distinción considerando que no era necesaria debido a que en cualquier escenario los pagos estarían libres de retención al considerarse como beneficios empresariales.

En relación con lo anterior, hay un número considerable de tratados celebrados por México que prevén reglas especiales aplicables a asistencia técnica, servicios técnicos y otro tipo de servicios, que en ocasiones reciben el tratamiento explícito de beneficios empresariales, pero en otros casos se consideran regalías (y se encuentran sujetos a una tasa de retención reducida).

Si bien cada día son más habituales las operaciones internacionales y las empresas operan con independencia de las fronteras, los Estados siguen elaborando su legislación fiscal haciendo valer su soberanía. Si bien puede parecer que tener un establecimiento permanente va más allá de la actividad realizada por la empresa en el extranjero, la definición de establecimiento permanente de la mayoría de los Estados y de los propio CDIs puede abarcar más situaciones de las que nos imaginamos. En definitiva, cuando una empresa lleva a cabo una actividad en otro Estado, son varias las cuestiones que deben analizarse en torno a la tributación.