Implicaciones del IVA para Ayuntamientos y Empresas en la Gestión de Servicios Públicos

La deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado por los Ayuntamientos y las empresas que colaboran en la prestación de servicios públicos, como el suministro de agua, es un tema complejo que ha generado diversas interpretaciones y litigios. Este artículo profundiza en la normativa aplicable, las características de las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas y el tratamiento de las subvenciones, basándose en la Ley 37/1992 y la jurisprudencia reciente.

El Ayuntamiento como Empresario a efectos del IVA

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El artículo 5 de la misma Ley define el concepto de empresario o profesional, señalando que "A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario." Además, precisa que "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Ayuntamientos. En consecuencia, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio o de prestación de servicios, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Un ejemplo práctico de esto es cuando un Ayuntamiento, como consultante, presta el servicio de suministro de agua potable. Si bien la gestión puede ser indirecta, mediante un contrato de concesión adjudicado a una empresa de capital privado, el Ayuntamiento mantiene un rol activo en la ordenación y mejora del servicio.

En este escenario, el concesionario del servicio factura a los usuarios el coste de la prestación y asume los gastos derivados de la misma, mientras que el Ayuntamiento recibe del concesionario un canon de explotación. De acuerdo con el contrato de concesión, el concesionario se encuentra obligado a soportar los gastos de mantenimiento de la red, pero no los de mejora de esta. Por tanto, el Ayuntamiento consultante pretende realizar una serie de inversiones en la red de suministro que mejoren la calidad de la prestación del servicio.

Operaciones Sujetas y No Sujetas al IVA para Administraciones Públicas

En relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Se consideran Administraciones Públicas a estos efectos la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local, entre otras.

No obstante, el mismo precepto establece que "En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (...) b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía."

Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

En este sentido, la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.

Sin embargo, el artículo 7 número 9º de la Ley 37/1992 incluye igualmente, entre los supuestos no sujetos al Impuesto las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de algunas específicas. La concesión para la gestión del servicio de suministro de agua, en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, el canon periódico, fijo o variable, que debe satisfacer el concesionario al Ayuntamiento por la concesión administrativa no constituye contraprestación de una operación sujeta al citado tributo.

Tabla de Sujeción al IVA de Operaciones de Administraciones Públicas

Deducibilidad del IVA Soportado por el Ayuntamiento

En lo referente a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la prestación de los servicios, el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. Según el artículo 93 de la Ley del Impuesto, "Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales."

El apartado cinco de este mismo artículo recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que: "Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación."

Sin embargo, es importante destacar que no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las operaciones como la concesión para la gestión del servicio de suministro de agua, en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no son operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto. En consecuencia, el Ayuntamiento consultante no podrá deducirse cuota alguna por las adquisiciones de bienes y servicios para la realización de las mismas.

Tratamiento de las Subvenciones en relación con el IVA

La jurisprudencia reciente, como la Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 27 de marzo de 2024 (rec. cas. 1059/2023), ha clarificado el tratamiento del IVA en relación con las subvenciones otorgadas por Entes públicos para compensar el déficit de explotación, especialmente en servicios públicos como el transporte. El Alto Tribunal considera, en contra de lo mantenido por la AEAT, que las subvenciones otorgadas por los Entes públicos para compensar el déficit de explotación no están sujetas al IVA, en particular aquellos prestados antes de la modificación del art. 1. Para llegar a esta conclusión, parte de una serie de consideraciones.

Características de las Subvenciones

En primer lugar, el Tribunal Supremo analiza las características de las subvenciones. En segundo lugar, las subvenciones para cubrir el déficit de explotación, ni siquiera en un sentido amplio, pueden considerarse como contraprestaciones de las operaciones de servicio público. Ello se debe a que las obligaciones de este último “no serían asumidas por ninguna entidad o no lo asumirían en la misma medida, si se atuviesen a un mero sentido comercial”.

Por tanto, las subvenciones responden “a una mera naturaleza de compensación indemnizatoria, en la medida que permite reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio” y se identifican con las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias que desarrollan.

Ello permite al Tribunal considerar que, a las mismas, no se les puede aplicar la solución adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su STJUE de 27 de marzo de 2014 [Le Rayon d’Or (C-151/13)]. Únicamente nos encontramos ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a las que el Ente público del que dependen cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que les exige cumplir, mediante subvenciones globales.

Subvenciones-Dotación vs. Subvenciones Vinculadas al Precio

De conformidad con la STC 13/1992, de 6 de febrero, las "subvenciones-dotación" son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación. El Tribunal Supremo ha venido concluyendo que las mismas no están sujetas al IVA a propósito de la financiación de los servicios de limpieza viaria y alcantarillado, cuando la sociedad los presta gratuitamente, el Ayuntamiento cobra una tasa y transfiere a aquella, con cargo a su presupuesto de gastos, los recursos necesarios determinados en los programas económico-financieros.

Por otro lado, las subvenciones estarán sujetas al IVA cuando las cantidades se satisfagan en atención al efectivo número de viajeros que han utilizado el servicio o atiendan al efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación.

El art. 73 de la Directiva IVA ha sido incorporado al derecho español. En definitiva, ha de existir por tanto un vínculo entre la subvención y el precio. La primera equivale, en este contexto, a la contraprestación, tanto conceptual como cuantitativamente hablando. Ahora bien, tal y como se ha expuesto, la normativa transcrita deja fuera las "subvenciones-dotación". Las mismas no son contraprestaciones mediante las que retribuyen prestaciones de servicios. Tampoco se produce la necesaria correlación “o, mejor dicho, no existe vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado”, pues con aquella “lo que se hace es cubrir el déficit de funcionamiento.

Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido.

La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Según la STS comentada, la subvención no busca retribuir un precio, ni consigue su reducción, pues el transporte público tiene un precio fijado por la Administración a través de sus tarifas. De otro, estamos ante un servicio público esencial y obligatorio en el que no hay concurrencia con el sector privado. “Esto es, no existe un mercado sin la subvención”, por lo que no se altera la competencia. Conviene además subrayar que la aportación económica no se determina con anterioridad, de modo que no puede calcularse al inicio de cada ejercicio.