Acreditación de la Afectación de Vehículos en la Actividad Empresarial: Implicaciones Fiscales en el Sector Automotriz
La correcta acreditación de la afectación de bienes, especialmente vehículos, a la actividad económica es una cuestión de vital importancia para las empresas y profesionales, ya que tiene un impacto directo en sus obligaciones y derechos tributarios. En el sector automotriz y en actividades que dependen del uso de vehículos, comprender la normativa y la jurisprudencia aplicable es esencial para una gestión fiscal adecuada.
La Sala ha declarado que no es aplicable a los agentes de seguros la presunción de afectación exclusiva del vehículo particular a la actividad económica, establecida en favor de los agentes comerciales en sus desplazamientos, contenida en el artículo 22.4 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), que no tiene en cuenta los eventuales usos privados que los considera irrelevantes.
La Afectación de Vehículos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): El Caso de Agentes Comerciales vs. Agentes de Seguros
El debate en casación ha quedado ceñido a la aplicación de lo establecido en el artículo 22.4.d) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este precepto se refiere a los elementos patrimoniales afectos a una actividad. En relación con estos gastos, el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) razonó que el artículo 22 (Elementos patrimoniales afectos a una actividad) del Reglamento del IRPF exige la afectación total y exclusiva a la actividad, sin ser posible ni la afectación parcial por tratarse de elementos patrimoniales indivisibles ni la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, salvo, entre otros, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
Un caso relevante fue el recurso de casación contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de febrero de 2023, que desestimó un recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una resolución del TEAR de Galicia por liquidación del IRPF de varios años. Para el TEAR, el obligado tributario "no ha acreditado su afectación exclusiva a la actividad de agente de seguros". La clave de la controversia residía en si cabe equiparar a los agentes comerciales con los agentes de seguros a efectos de la aplicación de la presunción del artículo 22.4.d) del RIRPF.
Diferenciación entre Agentes Comerciales y Agentes de Seguros
Recurrida la decisión en vía contencioso-administrativa, el TSJ de Galicia confirmó la decisión del TEAR, pues, por una parte, entendió que las actividades de los agentes y corredores de seguros y los agentes comerciales no son equiparables. El tribunal razonó que "la labor desarrollada por el actor no procede equipararla a la que realizan los agentes comerciales, que necesitan desplazarse permanentemente a la sede o domicilio de sus clientes para ofertar los productos que comercializan. El agente de seguros lleva a cabo una labor de mediador, interviniendo en la contratación de los seguros, realizando un seguimiento de sus clientes, atendiendo a los siniestros que puedan producirse y desarrollando tareas administrativas, tareas que no implican necesariamente un desplazamiento continuo al centro de trabajo o domicilio de sus clientes."
El parecer de la Sala del Tribunal Supremo se alinea con esta interpretación. Básicamente, lo que sostenía el obligado tributario es que la actividad de agente de seguros debe considerarse comprendida dentro de la actividad de representantes o agentes comerciales. En palabras del recurrente, "el agente de seguros es una subespecie de agente comercial", lo que implicaría que le sería de aplicación la presunción establecida en el artículo 22.4.d) del RIRPF. Sin embargo, la Sala analizó una pretensión similar en su sentencia de 25 de noviembre de 2024 (rec. 1022/2023), concluyendo que "no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales".
Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad.
La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. La literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del artículo 22.4.d) RIRPF. En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba.
El artículo 3.1 del Código Civil hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que las normas han de ser aplicadas. Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no proporcionó acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF, a los agentes de seguros.
Procede reiterar la doctrina establecida en la STS de 25 de noviembre de 2024 (rec. 1022/2023) y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales." Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Ello es sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del citado artículo, su derecho a la deducción.
Seguro de auto privado vs seguro de auto comercial: descubre las diferencias clave
Comparativa de Afectación de Vehículos en IRPF: Agentes Comerciales vs. Agentes de Seguros
La siguiente tabla resume las diferencias clave en la aplicación de la presunción de afectación exclusiva de vehículos para fines fiscales:
| Característica | Agentes Comerciales | Agentes de Seguros |
|---|---|---|
| Presunción de afectación exclusiva (Art. 22.4.d RIRPF) | Sí, para desplazamientos profesionales (uso privado considerado irrelevante) | No |
| Requisito para deducción | Presunción legal | Acreditación específica del uso exclusivo para la actividad |
| Naturaleza de la actividad | Necesidad de desplazamiento permanente para ofertar productos y visitar clientes | Labor de mediador, seguimiento de clientes, tareas administrativas (no implica necesariamente desplazamiento continuo al centro o domicilio de clientes) |
| Base de la diferenciación | Realidad social de la actividad y literalidad de la norma | Realidad social de la actividad y literalidad de la norma |
Es importante recordar que la excepción de afectación total y exclusiva no es aplicable a los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo cuando se utilizan para necesidades privadas, a menos que se acredite lo contrario.
Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para Vehículos en Actividades Empresariales
La deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición y uso de vehículos de turismo en actividades empresariales es otro punto crucial. La normativa se basa en la interpretación del artículo 95.Tres de la Ley del IVA (Ley 37/1992), que determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 95.Tres establece una presunción de afectación a esa actividad en una proporción del 50%. En el presente caso, la Administración tributaria suprimió la cuota de IVA soportada deducida por una entidad, PANESPOL SYSTEMS DE ALCOY, S.L., por el renting de un turismo. La entidad fue requerida expresamente para que acreditara el derecho a la deducción mediante la aportación de pruebas que acreditaran la afección total del vehículo a la actividad. La entidad se limitó a remitir a una sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana y manifestó que la prueba residía en el contrato de arrendamiento y que lo determinante es la afectación al negocio con independencia del grado, según doctrina del Tribunal.
Sin embargo, la Administración consideró que no se aportó ningún tipo de prueba que demostrara la procedencia de la aplicación del criterio pretendido, entendiendo que el sujeto pasivo debe probar de algún modo la afección y, por tanto, su utilización en operaciones que originan el derecho a la deducción, no acreditando la afectación la mera tenencia del documento contractual, pues este no acredita el uso dado al vehículo.
La Doctrina "Lennartz" y su Adaptación en España
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), estableció que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el artículo 17 de la Sexta Directiva, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del artículo 17 de la Sexta Directiva.
La legislación española, a través de la Ley 37/1992, ha impuesto "una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado". El artículo 95 de la Ley del IVA establece las condiciones concretas reguladas por la legislación interna para la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición y uso de vehículos de turismo. Aunque la norma establece una presunción del 50 por cien, el Tribunal Supremo ha interpretado que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Conviene subrayar que el precepto no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". La deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Prueba de la Afectación Exclusiva y Gastos Relacionados
La carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo que ejerce la actividad empresarial o profesional. Por ejemplo, en un caso de un asesor fiscal, aunque utilice un automóvil parcialmente con fines privados y haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas si se acredita fehacientemente.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios (combustible, revisiones, reparaciones, peajes, etc.) directamente relacionados con bienes de inversión (vehículos), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 8 de marzo de 2001 (Laszlo Bakcsi, Asunto C-415/98), ha declarado que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del sistema del IVA al propio bien y no a los bienes y servicios utilizados para su explotación y su mantenimiento. El derecho a deducir el IVA que grava dichos bienes y servicios constituye una cuestión aparte del ámbito de aplicación del artículo 17 de la Sexta Directiva. Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible o por las reparaciones o revisiones a que se someta un vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo.
Principios Generales de Acreditación y su Impacto
Para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios, se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva. Estamos, por tanto, ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad empresarial. En el caso de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.
El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. La justificación documental del gasto es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
En el presente supuesto, la consultante afirma su intención de afectar el vehículo a su actividad empresarial o profesional. Es razonable y admisible que, dada la actividad profesional del recurrente, tenga que desplazarse en el ejercicio de la misma a diversos lugares. Pero, aunque el interesado haya aportado un documento acreditando que disponía de otro vehículo, que utilizaba para fines particulares, dicha prueba no es suficiente para considerar que el vehículo en cuestión era utilizado exclusivamente en la actividad profesional y no para fines ajenos a la misma, ni en qué proporción.
En resumen, las empresas del sector automotriz y cualquier profesional que utilice vehículos en su actividad deben ser diligentes en la acreditación del uso exclusivo y efectivo de estos bienes para fines profesionales. Una adecuada planificación y recopilación de pruebas es fundamental para evitar contingencias fiscales y asegurar la correcta aplicación de las deducciones tanto en el IRPF como en el IVA.